IPPB2/415-758/10-2/AK - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie komandytariusza spółek komandytowo-akcyjnych w przypadku objęcia przez zamknięty fundusz inwestycyjny nowych akcji w tych spółkach po cenie nominalnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia przez Zamknięty Fundusz Inwestycyjny nowych akcji w spółkach, w których Wnioskodawczyni jest wspólnikiem - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia przez Zamknięty Fundusz Inwestycyjny nowych akcji w spółkach, w których Wnioskodawczyni jest wspólnikiem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Podatnik jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółkach komandytowych, które obecnie są albo w fazie przekształcania w spółki komandytowo - akcyjne (dalej "SKA" Spółki) albo ich przekształcanie jest planowane. W wyniku przekształcenia Podatnik stanie się właścicielem akcji SKA.

W związku z planowanym rozwojem działalności, Podatnik planuje skorzystanie z nowoczesnych form prowadzenia działalności gospodarczej zarządzania majątkiem i inwestowania. W konsekwencji Podatnik planuje objęcie udziałów spółki cypryjskiej typu company limited by shares, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka Cypryjska"). Forma prawna Spółki Cypryjskiej będzie odpowiadać polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka Cypryjska obejmie następnie za gotówkę emisję certyfikatów inwestycyjnych w nowo założonym funduszu inwestycyjnym zamkniętym (w szczególności może to być fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych), działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) (dalej,"FIZ").

W ramach dokapitalizowania Spółek, FIZ może następnie dokonać podwyższenia ich kapitałów zakładowych poprzez objęcie nowych akcji w SKA. Akcje zostaną objęte po ich wartości nominalnej, która może być niższa od ich wartości rynkowej. Rozważany jest również wariant, w którym podwyższeniu kapitału zakładowego SKA przez FIZ będzie towarzyszyło obniżenie kapitału zakładowego SKA przez umorzenie bez wynagrodzenia akcji Podatnika w Spółkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. Odpowiedź na pytanie Nr 2 została rozpatrzona w interpretacji z dnia 10 listopada 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W opinii Podatnika dokonanie planowanej operacji nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego w podatku dochodowym dla Podatnika.

SKA jako spółka osobowa, zgodnie z art. 4 § 1 k.s.h., nie jest podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami są sami wspólnicy.

Przepis art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, iż "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną <...> u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego praw w udziale w zysku oraz <...> łączy się z powstałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali progresywnej".

Jednocześnie, z przepisu art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT wynika, iż "zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 Ustawy o PIT, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca regulując w Ustawie o PIT zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie odniósł się bezpośrednio do skutków podatkowych dla dotychczasowych wspólników wejścia do spółek nowego wspólnika (w przypadku Wnioskodawcy będzie to FIZ).

Ustawa o PIT nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z otrzymaniem przez SKA wkładów na kapitał zakładowy (w zamian za które zostaną wydane nowe akcje) jej wspólnicy osiągają z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy tym samym uznać, że w przypadku wnoszenia wkładów do spółek osobowych dla Spółek a tym samym dla dotychczasowych jej wspólników nie powstaje z tego tytułu jakikolwiek przychód.

Istotne są tu dwie kwestie. Po pierwsze, Ustawa o PIT w cytowanych powyżej przepisach odnosi się do opodatkowania wspólników w związku z podziałem zysków Spółek. Tym samym powołany przepis nie ma zastosowania w przypadku, gdy dane wartości czy przysporzenia nie są uznawane za zysk SKA. Do takiej kategorii należy niewątpliwie zaliczyć środki otrzymane przez SKA jako wkłady na jej kapitał zakładowy. Samo wnoszenie wkładu do spółki osobowej nie jest bowiem związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą SKA, otrzymanie środków pieniężnych jako wkładu nie może być uznane za zysk osiągnięty przez Spółki w ramach ich działalności gospodarczej. W związku z tym, że środki te nie będą stanowiły zysku Spółek nie będą one podlegały opodatkowaniu u wspólników Spółek na podstawie regulacji zawartych w art. 8 Ustawy o PIT.

Po drugie, sama istota prowadzenia działalności w ramach spółek (osobowych lub kapitałowych) polega na tym, że wspólnicy wnoszą do nich wkłady (pieniężne lub niepieniężne). Wniesiony jako wkłady majątek stanowi bazę, w oparciu o którą spółka prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że fakt wniesienia przez FIZ wkładów do Spółek nie może się wiązać z powstaniem przychodów dla pozostałych wspólników SKA, w tym Podatnika. Środki otrzymane przez SKA w związku z podwyższeniem kapitału będą wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że środki otrzymane jako wkład nie będą zyskiem Spółek. Zyski dopiero zostaną wygenerowane przez SKA w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zgromadzone wkłady; dopiero te zyski będą podlegały u wspólników, w tym - Podatnika, opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe stanowisko Podatnika znajduje również oparcie w interpretacjach Ministra Finansów. W interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2008 r. (sygn. IPPB1/415-412/08-4/ES) organ podatkowy wskazał, iż "wartość wniesionych akcji spółki akcyjnej nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników, gdyż wynika to z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki komandytowej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być np. aporty w postaci akcji spółki akcyjnej". Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że otrzymanie przez spółkę osobową wkładów nie wiąże się z powstaniem przychodu dla jej aktualnych wspólników.

Nieuprawnionym byłoby również stanowisko wskazujące, iż wniesienie pieniędzy do SKA jako wkładu przez FIZ jest nieodpłatnym przysporzeniem dla pozostałych wspólników. W zamian za wniesione wkłady FIZ obejmuje nowoutworzone akcje SKA, dzięki czemu będzie miał prawo uczestniczyć w zyskach osiąganych przez SKA. Tym samym nie można mówić, iż wniesienie wkładu do SKA może być traktowane jako nieodpłatne przysporzenie po stronie SKA czy jej wspólników, w tym Podatnika.

Podatnik wskazuje również, że niewłaściwym byłoby uznanie, że w związku z podniesieniem kapitału zakładowego oraz objęciem akcji przez FIZ, Podatnik uzyskał przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych.

Za przychód z tego tytułu uznaje się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia <...> papierów wartościowych ".

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik nie zbywa na rzecz FIZ żadnych posiadanych przez siebie akcji - liczba akcji pozostających w rękach Podatnika oraz ich wartość nominalna nie ulegną zmianie. FIZ będzie obejmował nowoutworzone akcje w SKA powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółek. Tym samym nie można mówić, iż Podatnik dokonał odpłatnego zbycia akcji. Oznacza to tym samym, iż w wyniku przeprowadzenia planowanej operacji nie powstanie po stronie Podatnika przychód ze zbycia papierów wartościowych.

W konsekwencji, Podatnik nie uzyska przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeprowadzenia planowanej operacji podniesienia wysokości kapitału zakładowego w SKA poprzez objęcie przez FIZ nowych akcji po ich wartości nominalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Za przychody z tego źródła uważa się także przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 17 ust. 1 pkt 5).

Z kolei, jak stanowi art. 25 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Zgodnie z treścią wniosku spółka cypryjska, której Wnioskodawczyni będzie udziałowcem, obejmie za gotówkę emisję certyfikatów inwestycyjnych w nowo założonym funduszu inwestycyjnym zamkniętym (w szczególności może to być fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych), działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

W ramach dokapitalizowania spółek komandytowo - akcyjnych, w których Wnioskodawczyni posiada akcje, zamknięty fundusz inwestycyjny może następnie dokonać podwyższenia ich kapitałów zakładowych poprzez objęcie nowych akcji w SKA. Akcje zostaną objęte po ich wartości nominalnej, która może być niższa od ich wartości rynkowej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, iż objęcie akcji przez zamknięty fundusz inwestycyjny w spółkach, w których Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż Wnioskodawczyni nie obejmie nowych akcji w podwyższonych kapitałach zakładowych spółek.

We wniosku nie wskazano również, by opisana operacja wiązała się z wypłatą na rzecz Wnioskodawczyni jakichkolwiek kwot z tytułu udziału w FIZ. Nie wystąpi również sytuacja, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można także uznać, iż planowane podwyższenie kapitału zakładowego spółek będzie nieodpłatnym przysporzeniem dla wspólników, w tym Wnioskodawczyni.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego tut. organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.