IPPB2/415-754/10-2/MG - Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, których obowiązkiem jest opracowywanie raportów biznesowych, przygotowywanie analiz, opinii, komentarzy oraz strategii biznesowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (data wpływu 1 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pracownicy Spółki zatrudnieni są na podstawie umów o pracę. Do obowiązków niektórych pracowników należy w szczególności: opracowywanie raportów biznesowych prezentujących działalność Spółki (miesięcznych, kwartalnych i rocznych), przygotowywanie analiz, opinii (np. o nowych produktach, które Spółka zamierza wprowadzić na rynek polski), komentarzy, strategii biznesowych, dokumentów wewnętrznych (np. plan ruchu zakładu górniczego) i prognoz biznesowych, a także indywidualnych ofert dla klientów, tworzenie planów inwestycyjnych, przygotowywanie oraz wygłaszanie prezentacji dla klientów, przeprowadzanie warsztatów wewnętrznych, tworzeniu procedur i polityk wewnętrznych, opracowywanie programów naprawczych w odniesieniu do poszczególnych zakresów działalności Spółki, przygotowywanie pism do władz skarbowych (np. wnioski o interpretację), tworzenia matryc kompetencji dla pracowników Spółki.

W opinii Spółki, wykazane powyżej efekty działalności jej niektórych pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej jako "prawo autorskie").

Mając powyższe na uwadze, Spółka zamierza:

* prowadzić ewidencję prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników;

* wprowadzić do umów o pracę zawartych z pracownikami klauzule dotyczące praw autorskich potwierdzające ich status pracownika twórcy, a także regulujące kwestię przeniesienia przez pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów;

* dokonać odpowiedniego podziału wynagrodzenia tych pracowników na część należną za wykonywanie obowiązków służbowych pozbawionych waloru twórczości (utworu) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz na część należną z tytułu przeniesienia przez pracowników na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, przy czym wysokość części wynagrodzenia stanowiącej honorarium autorskie będzie ustalona stosownie do oszacowanego czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność twórczą.

Spółka jako pracodawca i płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zamierza zastosować od tej części wynagrodzenia pracowników, która wypłacana jest za obowiązki służbowe związane z tworzeniem przez nich utworów w rozumieniu prawa autorskiego i rozporządzaniem przez nich prawami autorskimi 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych postąpi prawidłowo, stosując do tej części wynagrodzenia pracowników, która wypłacana jest za obowiązki służbowe związane z tworzeniem przez nich utworów oraz rozporządzaniem przez nich prawami autorskimi na rzecz Spółki 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, zasadne jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wypłacanego pracownikom wynagrodzenia, która związana jest z tworzeniem przez nich utworów w rozumieniu prawa autorskiego oraz rozporządzaniem prawami autorskimi na rzecz Spółki (tekst jedn. honorarium autorskiego).

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Brak jest zamkniętego katalogu rodzajów twórczości, które mogą być uznane za utwory.

W doktrynie przyjmuje się jednak, że aby przejaw działalności człowieka mógł uzyskać kwalifikację utworu w rozumieniu prawa autorskiego powinien posiadać 3 cechy: (i) stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy), (ii) stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze oraz (iii) cechować się oryginalnością (pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., FSK 2253104).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania przez twórców prawami autorskimi wynoszą 50% uzyskanego przychodu.

Uwzględniając, że opracowania sporządzane przez pracowników Spółki są niepowtarzalne i są związane z osobami, które je przygotowały (tekst jedn. posiadają walory indywidualności), jak to wskazano w opisie stanu faktycznego powyżej, w ocenie Spółki zasadne jest przyjęcie, że ww. opracowania (tekst jedn. m.in. raporty, analizy, strategie i biznesowe prognozy polityki, prezentacje itp.) stanowią utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, a co za tym idzie, że pracownicy, którzy je tworzą są twórcami. Jednocześnie, jako że na mocy aneksów do umów o pracę pracownicy Spółki przeniosą na pracodawcę prawa autorskie do utworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy utworów w zamian za ustalone wynagrodzenie, w ocenie Spółki do tej części wynagrodzenia, która związana jest z rozporządzaniem prawami autorskimi należy zastosować 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy jeszcze dodać, iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest możliwe w odniesieniu tylko do tej części wynagrodzenia, która przysługuje z tytułu pracy o charakterze twórczym.

W konsekwencji w ocenie Spółki, jeśli wypłata części wynagrodzenia niektórym pracownikom Spółki nastąpi w związku z przeniesieniem przez nich praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, przy jednoczesnym:

* wyodrębnieniu w aneksach do umów o pracę wynagrodzenia pracowników za część należną za wykonywanie obowiązków służbowych pozbawionych walorów "twórczości" (utworu) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich, którego wysokość będzie ustalana proporcjonalnie do szacowanego czasu poświęconego przez pracowników na tworzenie utworów, jak również

* prowadzeniu przez Spółkę ewidencji tworzonych przez pracowników utworów

zostaną spełnione warunki wystarczające dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Na mocy art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno - muzyczne art. 1 ust. 2 pkt 1, 5, 6, 7 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Do obowiązków niektórych pracowników należy w szczególności: opracowywanie raportów biznesowych prezentujących działalność Spółki, przygotowywanie analiz, opinii, komentarzy, strategii biznesowych, dokumentów wewnętrznych i prognoz biznesowych, a także indywidualnych ofert dla klientów, tworzenie planów inwestycyjnych, przygotowywanie oraz wygłaszanie prezentacji dla klientów, przeprowadzanie warsztatów wewnętrznych, tworzenie procedur i polityk wewnętrznych, opracowywanie programów naprawczych w odniesieniu do poszczególnych zakresów działalności Spółki, przygotowywanie pism do władz skarbowych, tworzenie matryc kompetencji dla pracowników Spółki. W opinii Spółki, wykazane powyżej efekty działalności pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka zamierza:

* prowadzić ewidencję prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników;

* wprowadzić do umów o pracę zawartych z pracownikami klauzule dotyczące praw autorskich potwierdzające ich status pracownika twórcy, a także regulujące kwestię przeniesienia przez pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów;

* dokonać odpowiedniego podziału wynagrodzenia tych pracowników na część należną za wykonywanie obowiązków służbowych pozbawionych waloru twórczości (utworu) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz na część należną z tytułu przeniesienia przez pracowników na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, przy czym wysokość części wynagrodzenia stanowiącej honorarium autorskie będzie ustalona stosownie do oszacowanego czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność twórczą.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Zatem tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu pracy twórczej pracownika w formie przyjętej przez strony

- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując za Spółką, że wykonywane - szczegółowo omówione w opisie zdarzenia przyszłego efekty pracy niektórych pracowników Spółki (m.in. raporty, analizy, strategie i biznesowe prognozy polityki, prezentacje itp.) - stanowią utwór w rozumieniu definicji zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony, stwierdzić należy, iż Spółka zasadnie stosować będzie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych prawidłowo stosować będzie do tej części wynagrodzenia pracowników, która wypłacana będzie za obowiązki służbowe związane z tworzeniem przez pracowników utworów oraz rozporządzaniem przez nich prawami autorskimi na rzecz Spółki 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy niektórych pracowników Spółki za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy niektórych pracowników Spółki jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Końcowo - odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż wyrok ten dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.