IPPB2/415-753/09-2/MG - Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia, określonego w stawce godzinowej oraz w stawce miesięcznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania normy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów wypłacanych osobom niebędącym pracownikami z tytułu umów zlecenia - jest:

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania normy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów wypłacanych osobom niebędącym pracownikami z tytułu zawieranych umów zlecenia w sytuacji, gdy wynagrodzenie zostanie określone w stawce godzinowej oraz w stawce miesięcznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawierać umowy zlecenia (zarówno z wynagrodzeniem określonym w stawce miesięcznej, jak i wynagrodzeniem określonym w stawce godzinowej) z osobami niebędącymi pracownikami płatnika. Przykładowo, ze zleceniobiorcą zostanie zawarta umowa zlecenia z wynagrodzeniem określonym w wysokości 100 zł (przy czym zleceniobiorca faktycznie będzie świadczył pracę przez 10 godzin); z innym zleceniobiorcą zostanie zawarta umowa zlecenia z wynagrodzeniem w stawce godzinowej 10 zł - jeżeli zleceniobiorca wykona umówioną pracę w ciągu 10 godzin - to jego wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy wyniesie również 100 zł.

Ponadto możliwe będzie zawarcie umowy zlecenie na okres kilku miesięcy, z łącznym wynagrodzeniem określonym w stawce 1.000 zł, przy czym wynagrodzenie będzie wypłacane sukcesywnie, przykładowo w pierwszym miesiącu 100 zł, w kolejnym 300 zł, itd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy.

Dochody (przychody) są opodatkowane w sposób zryczałtowany, jeżeli umowa, za wykonanie której otrzymane są przychody, została zawarta z osobą, która nie była pracownikiem płatnika oraz gdy łączna kwota przychodów uzyskiwanych od jednego płatnika nie przekracza 200 zł w ciągu miesiąca. Należy podkreślić, iż bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób ustalono wysokość wynagrodzenia. W związku z powyższym, jeżeli umowa jest zawarta z osobą niebędącą pracownikiem, zaś łączna kwota należności nie przekracza miesięcznie kwoty 200 zł, tak uzyskany przychód będzie opodatkowany podatkiem ryczałtowym. W tym przypadku zarówno przychód określony w stawce godzinowej, jaki stawce miesięcznej - o ile nie przekracza miesięcznie 200 zł, podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym. Przepis bowiem art. 30 ust. 1 pkt 5a nie uzależnia zastosowania konstrukcji podatku ryczałtowego od sposobu określenia wynagrodzenia, koncentrując taką możliwość na spełnieniu przesłanki wartości należności w odniesieniu do miesiąca. Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia historyczna - zgodnie z uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej tę regulację, proponuje się, aby przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 i 5-9, uzyskiwane przez osobę fizyczną niebędącą pracownikiem płatnika, uzyskane od tego samego płatnika, które miesięcznie nie przekraczają 200 zł opodatkować 18 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ustawodawca podkreślił również, że dodanie tego przepisu przyczyni się do zlikwidowania obowiązku wystawiania przez płatnika (...) deklaracji podatkowych, które w skali roku sięgają nawet kilkudziesięciu tysięcy. Na podstawie powyższego można więc twierdzić, że celem wprowadzenia tego przepisu było opodatkowanie ryczałtem przychodów uzyskiwanych przez osobę niebędącą pracownikiem płatnika, które miesięcznie nie przekraczają 200 zł, a nie tylko tych, których suma należności (do 200 zł) jest wyraźnie określona w umowie.

Tym samym uzasadnione jest stanowisko, że zarówno przychody z umowy ze stawką godzinową, jak i stawką miesięczną należy opodatkować ryczałtem, o ile suma należności określonych w umowie / umowach nie przekracza miesięcznie kwoty 200 zł. Kryterium zaś sposobu określenia wynagrodzenia w umowie, jako niemające oparcia w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinno być brane pod uwagę. Tym samym nastąpi ujednolicenie stosowania tego przepisu, gdyż z punktu widzenia podatnika nie ma żadnej różnicy między umową zlecenia ze stawką miesięczną 100 zł i umową zlecenia ze stawką godzinową 10 zł (gdy w danym miesiącu podatnik tytułem wynagrodzenia otrzyma również kwotę 100 zł). Łączna miesięczna należność w tym wypadku jest taka sama, a tym samym zastosowanie bądź nie konstrukcji podatku zryczałtowanego powinno być konsekwentnie stosowane w obu przypadkach.

W odniesieniu do umowy zlecenia zawartej na okres kilku miesięcy z osobą niebędącą pracownikiem płatnika, z wynagrodzeniem określonym w kwocie 1.000 zł, istotna jest wartość przychodu (należność) w danym miesiącu. Jeżeli więc osoba otrzyma tytułem wynagrodzenia w danym miesiącu kwotę poniżej limitu 200 zł - to należy również konsekwentnie pobrać podatek ryczałtowy, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej sytuacji, gdy wynagrodzenie zostanie określone w stawce miesięcznej, natomiast w części dotyczącej sytuacji, gdy wynagrodzenie zostanie określone w stawce godzinowej oraz prawidłowości rozumienia sformułowania "suma należności określonych w umowie" uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Do tej kategorii przychodów stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy należy zakwalifikować przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Należy zaakcentować, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, iż na Spółce, jako płatniku dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Jednakże, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki.

Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18 % przychodu.

Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych powyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy podatkowej). Dodatkowo, przychodów tych nie łączy się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z art. 30 ust. 8 ustawy.

Analiza normy wyrażonej w ww. art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy podatkowej wskazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma miejsce gdy:

Zatem z treści tego przepisu należy wywieść, że chodzi o kwoty ściśle określone w umowie, a nie wypłacone oraz o to, że należność ta musi być określona w okresach miesięcznych.

Z kolei, przepis art. 41 ust. 4 ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z ww. tytułu, z zastrzeżeniem ust. 5 ustawy. Płatnik, o którym mowa w art. 41 przekazuje kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika (art. 42 ust. 1 ustawy). Dodatkowo, płatnik w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesyła deklarację roczną, według ustalonego wzoru o zryczałtowanym podatku dochodowym do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę, miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania płatnika, co bezpośrednio wynika z art. 42 ust. 1a ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawierać umowy zlecenia (zarówno z wynagrodzeniem określonym w stawce miesięcznej, jak i w stawce godzinowej) z osobami niebędącymi pracownikami Spółki. Przykładowo zawarta zostanie umowa zlecenia z wynagrodzeniem określonym w wysokości 100 zł, natomiast z innym zleceniobiorcą zostanie zawarta umowa zlecenia z wynagrodzeniem w stawce godzinowej w wysokości 10 zł. Spółka rozważa także zawarcie umowy zlecenie na okres kilku miesięcy, z łącznym wynagrodzeniem określonym w wysokości 1.000 zł, przy czym wynagrodzenie będzie wypłacane sukcesywnie, przykładowo w pierwszym miesiącu 100 zł, w kolejnym 300 zł.

W tym miejscu organ podatkowy raz jeszcze podkreśla, iż dla zastosowania normy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy konieczne jest, aby wszystkie przesłanki przewidziane tym przepisem były spełnione łącznie, a więc kwota należności z tytułu zawieranych umów zlecenia musi być ściśle określona w umowie i nie może przekraczać kwoty 200 zł miesięcznie.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy w pierwszej kolejności przedstawi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania Nr 2 wniosku, stwierdzając jego nieprawidłowość, bowiem przez "sumę należności określonych w umowie" nie można uznać wartości przychodu wypłaconego lub postawionego do dyspozycji podatnika w danym miesiącu. Sformułowanie to odnosi się do należności ściśle określonych w umowie lub w umowach, a nie do należności wypłaconych, czy postawionych do dyspozycji, a ponadto należność ta musi być określona w okresach miesięcznych. Zatem w odniesieniu do umowy zlecenia zawartej na okres kilku miesięcy z wynagrodzeniem określonym w kwocie 1.000 zł, dla zastosowania normy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a omawianej ustawy nie jest istotne, ile podatnik w danym miesiącu otrzyma tytułem wynagrodzenia, tj. poniżej limitu 200 zł, czy też powyżej, ponieważ w przedmiotowym przepisie chodzi o kwoty określone w umowie lub umowach, a nie wypłacone. W sytuacji zawarcia przez Spółkę umowy zlecenia z osobą niebędącą pracownikiem Spółki na okres kilku miesięcy, z łącznym wynagrodzeniem w kwocie 1.000 zł, gdy wynagrodzenie będzie wypłacane sukcesywnie, tj. przykładowo w pierwszym miesiącu 100 zł, w kolejnym 300 zł, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej zobowiązana będzie do poboru zaliczki na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat za poszczególne miesiące, z uwzględnieniem stosownych kosztów uzyskania przychodów oraz najniższej stawki podatkowej, określonej w skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym.

Ponadto, organ podatkowy wyjaśnia, iż w sytuacji zawarcia umowy zlecenia z osobą niebędącą pracownikiem płatnika na okres kilku miesięcy z wynagrodzeniem określonym w umowie na kwotę przykładowo 1.000 zł, możliwe jest zastosowanie normy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy, jeżeli przedmiotowa umowa w swej treści zawiera zapisy mówiące o tym, jaka należność przypada za poszczególne miesiące rozliczeniowe, pod warunkiem, że należności te nie przekraczają miesięcznie kwoty 200 zł i bez znaczenia są wówczas kwoty przypadające do wypłaty za dane miesiące.

Ustosunkowując się w następnej kolejności do stanowiska Spółki w zakresie pytania Nr 1 wniosku organ podatkowy stwierdza, iż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz dokonanej powyżej analizy przepisów prawa podatkowego przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania do wypłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz usługobiorców, z którymi podpisane zostaną umowy zlecenia w sytuacji, gdy wynagrodzenie zostanie określone w stawce godzinowej, bowiem zawarte umowy nie będą określać wprost miesięcznej kwoty wynagrodzenia, a jedynie sposób w jaki należność wynikającą z umowy należy obliczyć. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż nie ma przy tym znaczenia, że kwota brutto należna zleceniobiorcy faktycznie nie przekroczy kwoty 200 zł miesięcznie. Jak wyjaśniono powyżej, kwota należności z tytułu zawieranych umów zlecenia musi być ściśle określona w umowie i nie może przekraczać kwoty 200 zł miesięcznie. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż bez znaczenia pozostaje fakt, w jaki sposób ustalono wysokość wynagrodzenia oraz, że przedmiotowy przepis nie uzależnia zastosowania konstrukcji podatku ryczałtowego od sposobu określenia wynagrodzenia, a tym samym uzasadnione jest stanowisko, że zarówno przychody z umowy ze stawką godzinową, jak i stawką miesięczną należy opodatkować ryczałtem, o ile suma należności określonych w umowie lub umowach nie przekracza miesięcznie kwoty 200 zł.

Organ podatkowy, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia jednoznacznie stwierdza, że Spółka, jako płatnik podatku dochodowego nie będzie mogła pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 18 % od wypłacanego podatnikowi wynagrodzenia z tytułu zwartej umowy zlecenia w sytuacji, gdy wynagrodzenie zostanie określone w umowie w stawce godzinowej, nawet gdy kwota tego wynagrodzenia nie przekroczy miesięcznie kwoty 200 zł.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka zawrze z osobą niebędącą pracownikiem Spółki umowę zlecenia z wynagrodzeniem określonym w stawce miesięcznej, w wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 200 zł, Spółka w oparciu o powołany przepis art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobligowana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 18 %, bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania, co wynika z treści art. 30 ust. 1 pkt 5a i ust. 3 ww. ustawy, o ile w danym miesiącu Spółka nie zawrze kolejnej umowy zlecenia z podatnikiem, z tego samego tytułu, co mogłoby spowodować, że suma należności w danym miesiącu przekroczyłaby kwotę 200 zł miesięcznie lub ewentualnie zawrze z podatnikiem drugą miesięczną umowę zlecenia z tego samego tytułu, która określać będzie miesięczne wynagrodzenie w wysokości nieprzekraczającej kwoty 200 zł i która to umowa nie spowoduje, że łączna kwota należności w danym miesiącu z tego samego tytułu nie przekroczy kwoty brutto 200 zł. Przykładowo pierwsza umowa zlecenia zawarta na okres miesięczny w wysokości 100 zł, druga umowa zlecenia z tego samego tytułu zawarta na okres miesięczny w wysokości nie przekraczającej kwoty 100 zł, wówczas Spółka zobowiązana jest do poboru 18 % zryczałtowanego podatku. Natomiast, jeżeli w tym samym miesiącu została zawarta więcej niż jedna umowa zlecenia (np. pierwsza na kwotę 150 zł. kolejna na kwotę przekraczającą 50 zł) i od pierwszej pobrano zryczałtowany podatek dochodowy, to przy kolejnej należy pobrać zaliczkę na podatek i jednocześnie dokonać korekty wyliczenia podatku wcześniej pobranego. Czyli przy drugiej wypłacie należy obliczyć zaliczkę od sumy wypłat (pierwszej i kolejnej), a następnie pobrać ją w wysokości różnicy między kwotą należną, a pobranym podatkiem w formie ryczałtu.

W związku z czym stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 1 wniosku w części dotyczącej sytuacji, gdy wynagrodzenie zostanie określone w stawce miesięcznej, należało uznać za prawidłowe, jeżeli zostaną spełnione powyżej omówione warunki.

Reasumując, od wynagrodzenia określonego w stawce miesięcznej z tytułu zawartej umowy zlecenia, należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18 % przychodu, o ile suma należności określonej w umowie lub w umowach nie przekroczy miesięcznie kwoty 200 zł, a ponadto zostaną spełnione warunki omówione powyżej, dotyczące możliwości zastosowania 18 % zryczałtowanego podatku w sytuacji wynagrodzenia określonego w stawce miesięcznej, co wynika z treści art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy podatkowej, natomiast od wynagrodzenia określonego w stawce godzinowej należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 omawianej ustawy, bowiem zawarta umowa nie będzie określać wprost miesięcznej kwoty wynagrodzenia, a jedynie sposób w jaki należność wynikającą z umowy należy obliczyć. Przez sformułowanie "suma należności określonych w umowie" zawarte w treści art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy, należy rozumieć sumę należności ściśle określonych w umowie lub w umowach zawartych z podatnikiem, a nie jak wskazała Spółka sumę należności wypłaconych, czy postawionych do dyspozycji podatnika w danym miesiącu. W odniesieniu do umowy zlecenia zawartej na okres kilku miesięcy z wynagrodzeniem określonym w kwocie 1.000 zł, dla zastosowania normy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a omawianej ustawy nie jest istotne, ile podatnik w danym miesiącu otrzyma tytułem wynagrodzenia, tj. poniżej limitu 200 zł, czy też powyżej, ponieważ w przedmiotowym przepisie chodzi o kwoty określone w umowie lub umowach, a nie wypłacone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.