IPPB2/415-75/13-3/AK - Ustalenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., w przypadku dokonania płatności w ratach.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. za które płatność nastąpi w ratach - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. za które płatność nastąpi w ratach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zbył w 2012 r. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa sprzedaży stanowi, że zapłata przez kupującego ceny sprzedaży udziałów nastąpi w trzech ratach, a własność udziałów ma przejść na kupującego z chwilą zapłaty pierwszej z nich, czyli w dniu zawarcia umowy. Płatność kolejnych rat ma nastąpić odpowiednio w ciągu roku kalendarzowego od dnia zawarcia umowy oraz w ciągu dwóch lat od jej zawarcia (odpowiednio w 2013 i 2014 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może obliczyć wysokość należnego podatku dochodowego z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2012 r. traktując jako podstawę opodatkowania jedynie dochód uzyskany w wyniku zapłaty przez kupującego pierwszej raty pomniejszony o koszt jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten nie precyzuje jednak terminu "przychód należny", a tym samym nie określa momentu jego powstania, a co za tym idzie także momentu powstania zobowiązania podatkowego.

Ustawodawca przewidział w ww. ustawie taką definicję m.in. dla momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 1c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 stanowi, że "uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi". Należy przypuszczać, że brak podobnej regulacji w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych oznacza, że ustawodawca chciał tę kwestię rozwiązać odmiennie.

Wobec braku takiej definicji na gruncie ww. ustawy zasadne jest odwołanie się do potocznego znaczenia przymiotnika "należny". Według słownika PWN oznacza on tyle co "przysługujący komuś lub czemuś". Ten sam słownik definiuje czasownik "przysługiwać" jako "przypadać komuś w udziale, należeć się z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp." Na podstawie powyższych definicji uprawnione jest przyjęcie założenia, iż "przychodem należnym" będzie przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania.

Wobec braku takiej definicji na gruncie ww. ustawy słuszne wydaje się odwołanie w tej kwestii do prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, a gdy do spełnienia wymagalnego świadczenia nie dojdzie - dochodzić jego realizacji w określony przepisami sposób, zwykle przed sądem.

Z powyższej analizy wynika, że niezdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "należny oznacza to samo co "wymagalny" na gruncie prawa cywilnego.

Tę wykładnię przepisów przyjął 22 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2618/06), który stwierdził, że" (...) jeżeli płatność ceny za udziały została rozłożona na dwie raty - jedna płatna w 2004 r., a druga w 2005 r. - to przychód należny za 2004 r. nie obejmuje drugiej raty. W efekcie, przychód wynikający z drugiej raty powinien być wykazany w 2005 r."

WSA potwierdził tę interpretację przepisów w orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 962/08. Stwierdził w nim, że za przychód należny, należy uznać przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Ponieważ podstawą zbycia udziałów ma być umowa ich sprzedaży, zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych. W celu określenia, kiedy to świadczenie strony umowy staje się należne (od kiedy jej przysługuje) należy więc odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Sąd podkreślił, iż roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Co oczywiste, moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia ani tez z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Art. 456 kodeksu cywilnego przewiduje możliwość umownego zastrzeżenia, że spełnienie świadczenia następować będzie częściami w ciągu określonego czasu. Wymagalność świadczenia może zatem dotyczyć zarówno jego całości, jak i części.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uznać należało, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia udziałów, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał Sąd stwierdził, iż "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Bez znaczenia jest okoliczność, czy kwota wymagalnej należności obejmuje całość, czy też część świadczenia wynikającego z umowy zbycia udziałów. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość spełnienia świadczenia w częściach i przewidują łączącą się z tym możliwość ustalenia odrębnych terminów płatności poszczególnych części, to brak jest podstaw, aby przychód należny z tytułu umowy traktować zawsze jako jedną całość, należną w momencie zawarcia umowy, bądź też w dacie spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Nie sposób nie wspomnieć o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09, w którym Sąd orzekł, że w przypadku ustalenia przez strony umowy płatności ceny z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w dwóch ratach o różnych terminach płatności, przychód ze sprzedaży także powinien być rozpoznany w dwóch ratach, zgodnie z ustalonymi terminami.

Do tej interpretacji przychylił się także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dając temu wyraz m.in. w interpretacji Indywidualnej IBPBII/2/415-794/10/HS.

W przedmiotowej sprawie zapłata ceny sprzedaży udziałów ustalona została w trzech częściach i tylko pierwsza z nich stała się wymagalna w roku 2012. Tylko kwotę tej raty można uznać za przychód należny w 2012 r., a więc jedynie w stosunku do niej powstało już zobowiązanie podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i obliczyć należny podatek dochodowy.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód pomniejszony o stosowane koszty.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że Wnioskodawca zbył w 2012 r. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa sprzedaży stanowi, że zapłata przez kupującego ceny sprzedaży udziałów nastąpi w trzech ratach, a własność udziałów ma przejść na kupującego z chwilą zapłaty pierwszej z nich, czyli w dniu zawarcia umowy. Płatność kolejnych rat ma nastąpić odpowiednio w ciągu roku kalendarzowego od dnia zawarcia umowy oraz wciągu dwóch lat od jej zawarcia (odpowiednio w 2013 i 2014 r.).

W myśl art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. M S (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy czy w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Niewątpliwie strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki. Zatem określając moment podatkowy (datę), w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy - "przychody należne choćby nie były otrzymane". Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy ich zbycia, tj. w 2012 i w tej dacie też przeszły na kupującego własność udziałów, natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Po zakończeniu roku podatkowego 2012 Wnioskodawca będzie obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, o czym stanowi wyżej przywołany przepis art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w odniesieniu do opisu stanu faktycznego oraz wyżej przedstawionych umocowań prawnych, Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok 2012 winien wykazać, jako przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę zawartą w przedmiotowej umowie sprzedaży.

Ponadto należy zaznaczyć, iż przywołane we wniosku tezy wyroku sądu, które przemawiają za słusznością stanowiska Wnioskodawcy, dotyczą konkretnej spraw podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w niej zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.