IPPB2/415-748/12-2/AS - Określenie skutków podatkowych darowizny certyfikatów inwestycyjnych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny certyfikatów inwestycyjnych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny certyfikatów inwestycyjnych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym. Podatnik jest lub może się stać właścicielem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych, akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz innych papierów wartościowych (dalej łącznie: "Aktywa").

Podatnik rozważa możliwość dokonania restrukturyzacji swojego majątku przy wykorzystaniu nowoczesnych metod zarządzania finansami za pośrednictwem funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: "Fundusz") założonego zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W ramach działań restrukturyzacyjnych rozważane są dwie opcje:

* Podatnik obejmie emisję certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu lub dokona ich nabycia, a następnie dokona darowizny Aktywów do Funduszu, albo

* SKA, w której Wnioskodawca będzie większościowym akcjonariuszem, obejmie emisję certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, a następnie Podatnik dokona darowizny Aktywów do Funduszu.

Niezależnie od wybranego wariantu restrukturyzacji, w zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia od Funduszu. W szczególności Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty za Aktywa (jak w przypadku transakcji sprzedaży Aktywów) ani nie obejmie dalszych certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu (jak w przypadku wniesienia Aktywów do Funduszu w zamian za certyfikaty). W związku z otrzymaniem darowizny Fundusz nie będzie również zobowiązany do późniejszych świadczeń z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy.

Skutkiem darowizny dokonanej przez Wnioskodawcę będzie natomiast wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych wynikający z wzrostu wartości majątku Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny Aktywów na rzecz Funduszu nie spowoduje Powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku podatników podatku dochodowego przez przychody podatkowe należy rozumieć, zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Katalog przychodów jest szeroki - mogą to być zarówno pieniądze / wartości pieniężne, a także wartość wszelkich innych świadczeń. Istotnym jest, że powyższe świadczenia muszą być przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Należy wskazać, iż umowa zawarta między Wnioskodawcą a Funduszem będzie spełniała warunki umowy nazwanej - umowy darowizny - wskazane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "Kodeks cywilny"). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie darowizny "darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku". Podstawową cechą takiej umowy i warunkiem koniecznym dla możliwości mówienia o darowiźnie jest nieodpłatność umowy. Poprzez nieodpłatność należy rozumieć taką sytuację, gdy obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy - ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca (Wnioskodawca) w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego (Funduszu) nic w zamian.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, Wnioskodawca w chwili przekazania Aktywów Funduszowi nie otrzyma w zamian żadnych świadczeń lub innych korzyści majątkowych, w szczególności nie otrzyma zapłaty za Aktywa (jakby było w przypadku transakcji zbycia Aktywów) ani nie obejmie nowych certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu (jakby było w przypadku wniesienia Aktywów do Funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne). Innymi słowy Wnioskodawca (darczyńca) dokonując darowizny będzie przekazywał aktywa ze swojego majątku na rzecz Funduszu w zamian nie otrzymując żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych od Funduszu. Tym samym należy uznać, iż w świetle ogólnych zasad określania przychodu podatkowego zawartych w art. 11 Ustawy PIT brak jest podstaw do uznania, że w chwili dokonania darowizny po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Artykuł 11 Ustawy PIT zawiera również odwołanie do szczególnych przepisów ustawy, regulujących kwestie powstawania przychodu w szczególnych sytuacjach, między innymi w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych".

W świetle powołanego powyżej przepisu należy uznać, że powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku ze zbyciem udziałów w spółkach kapitałowych lub papierów wartościowych jest uzależnione od odpłatności przeprowadzanych działań, gdyż tylko w takiej sytuacji może powstać po stronie Wnioskodawcy przychód należny.

Jak już zostało wskazane powyżej, w związku z otrzymaniem darowizny Aktywów Funduszu nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności w zamian za Aktywa Wnioskodawca nie otrzyma pieniędzy od Funduszu, ani nie obejmie nowych certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu. Tym samym należy uznać, że dokonanie darowizny Aktywów na rzecz Funduszu nie może być uznane za ich odpłatne zbycie. Oznacza to, że w związku z dokonaniem darowizny Aktywów nie będzie powstawał po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, ani żaden inny rodzaj przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy PIT.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. (sygn. ITPB1/415-579b/10/RR) i z dnia 30 lipca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-614/10-2/MK1).

W efekcie darowizny Aktywów na rzecz Funduszu ulegnie zmianie wartość netto aktywów Funduszu przypadająca na certyfikat inwestycyjny, a tym samym wzrośnie wartość certyfikatów posiadanych przez Wnioskodawcę (w pierwszym wariancie) lub wartość akcji w SKA będącej właścicielem certyfikatów inwestycyjnych FIZ (w drugim wariancie).

Jednak sam wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w rezultacie wzrostu wartości aktywów Funduszu nie stanowi przychodu dla posiadacza tych certyfikatów. Przychodem z papierów wartościowych nie jest bowiem sam wzrost ich wartości w efekcie różnych zdarzeń gospodarczych w trakcie posiadania ich przez jednego podatnika - nie mieści się to w ogólnej definicji przychodu, zawartej w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT (wzrost wartości pewnego dobra nie jest bowiem "pieniądzem lub wartością pieniężną otrzymaną lub postawioną do dyspozycji podatnika" ani też "wartością otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń").

Przychód po stronie Wnioskodawcy może pojawić się wówczas (w przypadku realizacji pierwszego wariantu, gdy Wnioskodawca bezpośrednio jest właścicielem certyfikatów w Funduszu), gdy na przykład odpłatnie zbędzie certyfikaty inwestycyjne - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT - lub jeżeli w inny sposób osiąga przychody z udziału w funduszach kapitałowych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT, na przykład jeżeli Fundusz umarzy certyfikaty inwestycyjne i wypłaci Wnioskodawcy przypadającą na te certyfikaty wartość aktywów netto lub jeżeli Fundusz wypłaci dochody przypadające na certyfikaty inwestycyjne). Przyjęcie przeciwnej interpretacji prowadziłoby do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym koniecznym byłoby opodatkowanie chwilowego wzrostu rynkowej wartości posiadanych przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów dnia 30 lipca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-614/10-3/MKI).

Reasumując powyższe rozważania należy uznać, iż przeniesienie przez Wnioskodawcę Aktywów na rzecz Funduszu w formie darowizny nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu na podstawie przepisów Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 tegoż Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zamierza dokonać darowizny Aktywów, na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Wnioskodawca twierdzi, że przekazanie darowizny nie będzie skutkowało otrzymaniem w zamian żadnych świadczeń lub innych korzyści majątkowych, w szczególności nie otrzyma zapłaty za Aktywa ani nie obejmie nowych certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu. Innymi słowy Wnioskodawca (darczyńca) dokonując darowizny będzie przekazywał aktywa ze swojego majątku na rzecz Funduszu w zamian nie otrzymując żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych od Funduszu.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje akcje lub udziały.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wskutek przekazania w formie darowizny na rzecz funduszu inwestycyjnego Aktywów, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Wnioskodawca nie obejmie w zamian certyfikatów inwestycyjnych bądź nie otrzyma jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane Aktywa, tak w momencie zawarcia umowy, jak i w przyszłości.

W konsekwencji powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przekazanie przez Wnioskodawcę darowizny w postaci Aktywów rzecz Funduszu, fakt dokonania darowizny, czyli nieodpłatne zbycie Aktywów nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana "darowizna" ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym Funduszu w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.