IPPB2/415-747/10-2/AS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub w holenderskiej spółce kapitałowej, nabytych uprzednio w drodze darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 27 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub w holenderskiej spółce kapitałowej nabytych w drodze darowizny:

* jest nieprawidłowe w części dot. zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji;

* jest prawidłowe w pozostałej części.

W dniu 27 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w holenderskiej spółce kapitałowej lub w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów). Spodziewa się otrzymać w formie darowizny udziały w holenderskiej spółce kapitałowej, odpowiedniku polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz być może udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jeżeli nie będzie zainteresowany posiadaniem udziałów lub ich sprzedażą osobie trzeciej, tak w polskiej, jak w zagranicznej spółce, otrzymane przeze Wnioskodawcę udziały umorzy za wynagrodzeniem, w trybie umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności w Holandii przez położony tam zakład w rozumieniu DTT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochód z umorzenia udziałów w spółce polskiej, jak też spółce holenderskiej nabytych na podstawie umowy darowizny będzie podlegał opodatkowaniu p.d.o.f. w Polsce. W Polsce przychód ten będzie stanowił przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przychodem będzie wartość wynagrodzenia uzyskanego w związku z umorzeniem udziałów, koszty uzyskania tego przychodu będą określane do wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Od podatku należnego w Polsce Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek zapłacony od dochodu w Holandii, z tym że odliczenie nie będzie mogło przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Holandii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 23 ust. 5 DTT, w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

Ani u.p.d.o.f. ani DTT nie zawierają postanowień szczególnych, które zwalniałyby dochód z umorzenia udziałów w spółce holenderskiej od p.d.o.f. w Polsce. W związku z powyższym, umorzenie udziałów będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 23 ust. 5 lit. a) DTT, bez względu na jego kwalifikację wypłat z tytułu umorzenia w Holandii jako dochód z dywidend czy dochód z majątku. Od p.d.o.f. należnego w Polsce Wnioskodawca będzie mógł odliczyć proporcjonalnie podatek dochodowy pobrany od dochodu, jednakże nie więcej niż ta część podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Holandii.

Umorzenie udziałów w polskiej spółce pozostaje poza zakresem regulacji DTT.

W obu przypadkach osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód jest przychodem ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Do kapitałów pieniężnych zaliczane są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni - co wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. uszczegóławia problematykę dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wskazując, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli nabycie umarzanych udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny - zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów (zbyciu na spółkę udziałów w celu ich umorzenia) spółki holenderskiej, jak również spółki polskiej, dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód będzie stanowił przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.f. Przychodem będzie wartość wynagrodzenia uzyskanego w związku z umorzeniem udziałów w spółce holenderskiej jak i spółce polskiej. Ponieważ umarzane udziały zostaną nabyte na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania tego przychodu będą określone w wartości umarzanych udziałów spółki holenderskiej i spółki polskiej określonej w umowie darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej).

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku przychód, jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu umorzenia udziałów zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje tę czynność, jako udział w zyskach osób prawnych, zawarty w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Wobec powyższego, planowane przez Wnioskodawcę zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie osiągnięciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z cytowanym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca spodziewa się również otrzymać w formie darowizny udziały w holenderskiej spółce kapitałowej, odpowiedniku polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak objęte udziały planuje następnie zbyć na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze darowizny udziały w holenderskiej spółce kapitałowej i w przyszłości udziały umorzyć za wynagrodzeniem, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Jak wynika z art. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 Konwencji jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

Należy zauważyć, że określenie "dywidendy", o którym mowa w Konwencji oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji (art. 10 ust. 5 Konwencji).

Zatem, dochód z tytułu umorzenia akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Holandii, o ile prawo Królestwa Niderlandów traktuje ww. dochód jak dochód z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 ww. konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Holandii. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji (metoda proporcjonalnego odliczenia).

W przypadku, kiedy prawo Królestwa Niderlandów nie traktuje dochodów z tytułu umorzenia akcji, jak dochodów z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ww. Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji. Art. 13 ww. Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Zyski z przeniesienia własności majątku uregulowane zostały w art. 13 Konwencji. Przepis powyższy stanowi:

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 ww. Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 ww. Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku umorzenia akcji w spółce mającej siedzibę w Holandii nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie będzie również możliwe w tej sytuacji odliczenie od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego od dochodu w Holandii, gdyż przedmiotowa czynność w myśl przepisów ww. Konwencji podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, iż:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.