IPPB2/415-745/09-2/MK - Skutki podatkowe umorzenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego oraz prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 8 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego oraz prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest:

W dniu 8 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego oraz prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Powstały stan traktowany jest przez doktrynę prawniczą oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego w ten sposób, że przyjmuje się, iż pozostałe udziały po umorzeniu stanowią całość uprawnień w spółce i nie ma konieczności dostosowania sumy wartości nominalnej pozostałych udziałów do kwoty kapitału zakładowego, w drodze zmiany umowy spółki. Niemniej jednak pozostawienie takiego stanu może budzić w przyszłości wątpliwości, w szczególności u kontrahentów Spółki. W związku z tym, Spółka pragnie rozwiązać zaistniały problem w ten sposób, że chciałaby, aby Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało podwyższenia wartości nominalnej wszystkich pozostałych udziałów - a w zasadzie dostosowania ich wartości nominalnej do wartości kwoty kapitału zakładowego Spółki Czynność taka będzie wymagać zmiany umowy/aktu założycielskiego Spółki. De facto podwyższenie wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu w Spółce udziałów polegałoby jedynie na formalnym dostosowaniu ich wartości nominalnej do wysokości kapitału zakładowego Spółki. Udziały te, po umorzeniu pozostałych i tak stanowią 100% udziałów w Spółce, stąd nie byłoby zmiany w zakresie ich partycypacji w dywidendzie, czy majątku Spółki po likwidacji. Zakładana uchwała w tej materii Zgromadzenia Wspólników Spółki miałaby brzmienie:

"Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A" Sp. z o.o. z siedzibą w W w związku z umorzeniem z czystego zysku XXX udziałów o wartości nominalnej 1.040,05 zł za każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej YYY PLN, postanawia dostosować (podwyższyć) wartość pozostałych w spółce po umorzeniu udziałów do niezmienionej wartości kapitału zakładowego Spółki w kwocie 1.040.050,00 zł. W tym celu Zgromadzenie Wspólników Spółki A Sp. z o. o. postanawia stwierdzić, że wartość nominalna pozostałych w Spółce ZZZ udziałów zostaje określona na kwotę TTT złotych każdy udział, co jest konsekwencją umorzenia udziałów bez jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy.

ad. 1)

Prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje u Wspólnika Spółki przychód ze źródeł przychodu "kapitały pieniężne" z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów - dostosowania wartości nominalnej udziałów - do wartości kapitału zakładowego Spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (..) objętych w zamian za wkład niepieniężny." Na podstawie jednak art. 17 ust. 2 ww. ustawy "przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 (...) pkt 9 (...)" stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). "Analiza ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do konkluzji, iż nie powstanie na podstawie tych przepisów, przychód ze źródła "kapitały pieniężne "w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w którym wskazano, że nie dojdzie do objęcia nowych udziałów, a jedynie do dostosowania wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego Spółki.

Prawidłowa jest bowiem wykładnia, iż art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jednoznacznie definiuje sytuację, w której powstaje przychód - w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, tj. sytuację, w której obejmowane są nowe udziały (a w stanie faktycznym opisanym we wniosku następuje dostosowanie wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego Spółki). W sytuacji, gdy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów, tak, jak ma to miejsce w stanie faktyczny, opisanym we wniosku nie ma mowy o objęciu nowych udziałów. O ile zatem nie dochodzi do objęcia nowych udziałów, to nie powstaje przychód w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, iż przychód powstanie jedynie w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Jest oczywistym, że w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów (dostosowania wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego Spółki), nie dochodzi przecież do ich ponownego objęcia.

ad. 2)

Prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje u Wspólnika Spółki przychód ze źródeł przychodów - odpowiednio - "prawa majątkowe" oraz "inne źródła" z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów - dostosowania wartości nominalnej udziałów - do wartości kapitału zakładowego Spółki.

Artykuł 18 ww. ustawy "za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego tych praw.

Natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach."

ad. 3)

Prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu u Wspólnika Spółki w przypadku zbywania udziałów Spółki będą wydatki poniesione na objęcie i nabycie tych udziałów.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...) w spółce mającej osobowość prawną (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (...)". Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, iż wydatki na objęcie/nabycie udziałów Spółki zaliczane są przez Wspólnika Spółki do kosztów uzyskania - przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego ich zbycia. W związku z tym, koszt objęcia/nabycia udziałów Spółki winien być ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez wspólnika Spółki na objęcie/ nabycie tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe - w części dotyczącej powstania u wspólnika Spółki przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego oraz prawidłowe - w części dotyczącej nie powstania u wspólnika Spółki przychodów z praw majątkowych oraz przychodów z innych źródeł w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem tych przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie.

Stwierdzić należy, że użyty w art. 24 ust. 5 ww. ustawy zwrot "w tym także" świadczy o tym, że ustawodawca posłużył się przykładowym katalogiem dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Podobny przykładowy katalog zamieszczono w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w odniesieniu do innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

W świetle powyższego organ podatkowy zważa, że w przypadku, gdy doszło do podwyższenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawca uzyskał, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Płatnikami, w myśl ww. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są m.in. osoby prawne.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy zgodnie z którym płatnicy, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W kwestii dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie przedmiotowego wniosku organ podatkowy stwierdza że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów spółce z o.o. do wartości kapitału zakładowego nie powstania u wspólnika Spółki przychodów z praw majątkowych.

Przechodząc do kwestii dotyczącej prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy zauważa, że pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. a) art. 17 ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ten oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów ustala się w zależności od rodzaju wkładu, za który zostały objęte udziały.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny, czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny.

Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w razie zbycia tych udziałów.

W przypadku sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Tym samym w razie objęcia udziałów (akcji) za gotówkę, wszystkie wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji).

Natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, którym mogą być przykładowo udziały lub akcje w innej spółce kapitałowej, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawczyni ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f ustawy. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie wysokości nominalnej wartości akcji, udziałów z dnia objęcia.

Natomiast w przypadku, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawczyni ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z treści powołanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów będzie ustalony wyłącznie w oparciu o wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie tych udziałów, co ściśle wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w świetle przedstawionych wyżej uregulowań prawnych należy uznać, iż podwyższenie wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o., wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u udziałowców będących osobami fizycznymi również w sytuacji, w której wysokość kapitału zakładowego nie ulega zmianie, a spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Bez znaczenia dla powyższego jest argumentacja, że podwyższenie wartości nominalnej udziałów będzie miało charakter techniczny polegający na dostosowaniu ich wartości nominalnej do wartości kwoty kapitału zakładowego spółki. Nie powstania u wspólnika Spółki przychodów z praw majątkowych oraz przychodów z innych źródeł w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów Spółce z o.o. do wartości kapitału zakładowego

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów będzie ustalony wyłącznie w oparciu o wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie tych udziałów, co ściśle wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.