IPPB2/415-731/10-2/AK - Obowiązki funduszu inwestycyjnego jako płatnika związane z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Towarzystwo S.A. w ramach prowadzonej działalności zarządza Specjalistycznym Funduszem Inwestycyjnym Otwartym (dalej jako Fundusz). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) Towarzystwo S.A. reprezentuje Fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą PIT) Fundusz jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników Funduszu w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa.

W praktyce działania Funduszu zdarzają się sytuacje, w których jeszcze przed umorzeniem przez Fundusz jednostek uczestnictwa ich posiadacz umiera. Wówczas, na mocy prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku uprawnionymi do jednostek uczestnictwa, w tym do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, stają się spadkobiercy zmarłego uczestnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonując obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia, Fundusz oblicza podatek od podstawy opodatkowania ustalonej jako różnica należnego uczestnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek i wartości tej jednostki w momencie jej nabycia w drodze dziedziczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, w opinii Funduszu, przychód osiągnięty przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa Funduszu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej przychód ten przekracza wartość umarzanych jednostek uczestnictwa w dacie ich nabycia w drodze dziedziczenia. Dopiero od tak ustalonej podstawy Fundusz powinien obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie ustalania podstawy opodatkowania w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w drodze dziedziczenia opiera się na wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT przeprowadzonej z zachowaniem wszelkich wymaganych w tym zakresie reguł, w tym w szczególności z zachowaniem dyrektywy nakazującej interpretację prawa zgodnie z Konstytucją.

W nauce prawa powszechnie przyjmuje się, że punktem wyjścia wykładni jest zawsze ustalenie sensu językowego przepisu, to jest jego rozumienia na gruncie reguł znaczeniowych języka. Stwierdzenie, że przepis na gruncie reguł językowych jest jednoznaczny, zasadniczo winno kończyć proces wykładni. Odstąpienie od jednoznacznego językowo sensu przepisu jest możliwe wówczas, gdy sens ten będzie absurdalny lub rażąco niesprawiedliwy. Pamiętać należy również o tym, że rezultat wykładni językowej winien zostać potwierdzony wykładnią systemową i funkcjonalną.

Analizując treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT możemy ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych takie nabycie rzeczy lub praw majątkowych, do którego stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadów i darowizn.

Pozostaje postawić pytanie, czy art. 2 ust. 1 pkt 3 daje podstawę do tego, by twierdzić, że nie podlega opodatkowaniu również przychód powstały w związku ze spieniężeniem składników nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny sposób, do którego stosuje się przepisy o podatku od spadków i darowizn. Przyjąć należy, iż językowy sens art. 2 ust. 1 pkt 3 ogranicza jego stosowanie wyłącznie do przychodu w postaci nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, darowizny lub w inny sposób, do którego stosuje się przepisy o spadkach i darowiznach. Przede wszystkim dlatego, że odpłatne zbycie lub inna forma spieniężenia składników majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny (lub w inny sposób, do którego stosuje się przepisy o podatku od spadków i darowizn) stanowi odrębne zdarzenie od samego faktu ich nabycia. Co więcej, należna z tego tytułu cena lub odpowiednio wynagrodzenie uznane będą na gruncie ustawy o PIT za jedno z wymienionych w tej ustawie źródeł przychodów. Z pewnością przychód z tytułu spieniężenia takich składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Sens art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT na gruncie reguł wykładni systemowej i funkcjonalnej. Analiza art. 2 ust. 1 pkt 3 w kontekście innych przepisów ustawy PIT.

Analizując znaczenie art. 2 ust. 1 pkt 3 na gruncie reguł wykładni systemowej w pierwszej kolejności należy skonfrontować jego treść z innymi przepisami ustawy PIT, które w sposób szczególny regulują kwestie związane z ustaleniem podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży niektórych składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny.

Jest to przepis, który definiuje dyskonto i zgodnie z nim w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskontem jest różnica pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Zakładając interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 zgodną z jego językowym sensem, przepis art. 5a pkt 12 pozwala spadkobiercy i obdarowanemu na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu zbycia papierów wartościowych z uwzględnieniem wydatków, jakie na nabycie tych papierów poniósł spadkodawca lub darczyńca. W każdym razie przepis ten potwierdza, że zbycie składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jest to przepis, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji lub udziałów wolny od podatku dochodowego jest przychód w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez spadkobiercę lub obdarowanego podatku od spadków i darowizn. Przyjmując rozumienie zakresu stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT zgodne z jego językowym sensem przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 winien być interpretowany w taki sposób, że spadkobiercy lub obdarowanemu przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego przychodu wynikającego ze zbycia udziałów lub akcji, ale ograniczone do kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie przepis ten podobnie jak art. 5a pkt 12 potwierdza, że odpłatne zbycie składników nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonane powyżej zestawienie art. 2 ust. 1 pkt 3 z innymi przepisami ustawy PIT potwierdza, że odpłatne zbycie składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest jednak w ustawie PIT ogólnej reguły która określałaby zasady opodatkowania przychodów wynikających ze zbycia składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny. W szczególności brak jest przepisu, który wprost wyłączałby spod opodatkowania podatkiem dochodowym przychód ze zbycia składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny, w części odpowiadającej wartości tych składników w dacie ich dziedziczenia lub darowizny. Analizowane przepisy ustawy PIT odnoszą się wyłącznie do wybranych składników majątkowych (odpowiednio papierów wartościowych oraz udziałów i akcji) regulując przy tym różne zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania (w przypadku papierów wartościowych kwestię prawa do rozliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie papierów wartościowych a w przypadku akcji i udziałów zwolnienie z opodatkowania części przychodu). Przyjmując że z językowego sensu art. 2 ust. 1 pkt 3 wynika opodatkowanie przychodów ze zbycia składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny biorąc pod uwagę całokształt przepisów ustawy PIT można stwierdzić, że przychód wynikający ze zbycia takich składników podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym o ile szczególny przepis nie przyznaje spadkobiercy lub obdarowanemu prawa do zwolnienia (całości lub części przychodu) albo nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione na nabycie danego składnika przez spadkodawcę lub darczyńcę.

Interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 zgodnie z Konstytucją RP.

Nakaz interpretacji przepisów w zgodzie z Konstytucją jest podstawową regułą wykładni systemowej. Istotą tej reguły jest to, że jeśli możliwa jest interpretacja przepisu w zgodzie z Konstytucją niedopuszczalne jest stwierdzenie jego niekonstytucyjności.

Analizując zgodność z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 w jego językowym sensie w pierwszej kolejności podnieść należy kwestię zgodności tego przepisu z zasadą równości obywateli wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości wobec prawa oznacza, że "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (wyrok z 5 listopada 1997 r. sygn. K 22/97). Z punktu widzenia oceny zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT z Konstytucją za cechę relewantną uznać należy okoliczność nabycia w drodze spadku lub darowizny rzeczy lub praw majątkowych. Za nieistotne uznać natomiast należy to, jakiego rodzaju rzeczy lub prawa majątkowe nabyte zostały w drodze spadku lub darowizny.

Z pewnością art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT w równy sposób traktuje obywateli w momencie uzyskania przychodu w postaci nabycia składników majątkowych w drodze spadku lub darowizny. Niezależnie bowiem od właściwości przypisanych spadkobiercy czy obdarowanemu ale również bez względu na rodzaj dziedziczonych i darowanych składników majątkowych, przychód z tytułu ich nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Poważne wątpliwości dotyczące równego traktowania obywateli na gruncie ustawy PIT pojawiają się w momencie kiedy spadkobierca lub obdarowany zamierza spieniężyć nabyte składniki majątkowe. Wątpliwości te pojawiają się przy interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 zgodnej z jego językowym sensem.

W pierwszej kolejności wymienić należy przykład spadkobiercy lub obdarowanego w sytuacji gdy przedmiotem spadkobrania lub darowizny były środki pieniężne. Wydatkowanie nabytych w drodze dziedziczenia, czy darowizny środków pieniężnych nie rodzi po stronie spadkobiercy lub obdarowanego obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spadkobranie lub otrzymanie w drodze darowizny innych składników majątkowych aniżeli środki pieniężne, powoduje, że spieniężenie tychże składników rodzić będzie na gruncie ustawy PIT obowiązek podatkowy. Co do zasady więc spadkobierca lub obdarowany który otrzymał przychód w innej postaci aniżeli pieniężna korzysta z ograniczonej ochrony przed obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Otrzymane bowiem w wyniku zbycia składników nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny środki pieniężne choć w określonej części wyrażają wartość otrzymanego spadku lub darowizny, będą na gruncie ustawy PIT traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej ustawa PIT w sposób szczególny traktuje niektóre składniki majątkowe nabyte w drodze spadku lub darowizny wprowadzając specjalne regulacje dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tych składników w przypadku ich zbycia. Trudno jest wyjaśnić w logiczny sposób, dlaczego tylko w przypadku papierów wartościowych spadkobierca lub obdarowany ma prawo do rozliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę lub darczyńcę na ich nabycie. Równie trudno jest wyjaśnić dlaczego tylko w przypadku udziałów i akcji spadkobierca i obdarowany mogą korzystać ze zwolnienia od podatku w kwocie odpowiadającej zapłaconemu podatkowi od spadków i darowizn. Przepisy te budzą wątpliwość z punktu widzenia oceny ich zgodności z Konstytucją albowiem wydaje się, iż bez uzasadnionej przyczyny różnicują pozycję prawną spadkobierców i obdarowanych osiągających przychody ze zbycia nabytych w drodze dziedziczenia i darowizny składników majątkowych z uwagi na rodzaj tych składników.

Dalsze wątpliwości wynikają z okoliczności, iż w przypadku niektórych rodzajów składników majątkowych przepisy ustawy PIT przewidują stosunkowo łatwo dostępne zwolnienia w opodatkowaniu. W szczególności dotyczy to ruchomości, których zbycie po upływie 6 miesięcy od daty nabycia jest zwolnione od podatku. W przypadku nieruchomości jest to okres 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT). W świetle powyższych rozwiązań musi budzić wątpliwość kwestia zgodności z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 przy takim jego rozumieniu, które zakłada, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie przychód w postaci nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny. Wątpliwości te wynikają stąd, że różnorodność przepisów ustawy PIT w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia składników nabytych w drodze spadku lub darowizny jest tak duża i jednocześnie trudna do racjonalnego wytłumaczenia, iż nie da się w sposób przekonywujący uzasadnić dlaczego obciążenia podatkowe spadkobierców i obdarowanych mają być, z uwagi na rodzaj nabytych, a następnie zbywanych składników, nierówne.

Za jaskrawą nierówność obywateli wobec prawa uznać należ to, iż podatnicy którzy nieodpłatnie nabyli rzeczy albo prawa majątkowe ale w inny sposób niż w drodze spadku lub darowizny mają zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy PIT w przypadku odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wartości przychodu jaki został u nich rozpoznany na podstawie właściwych przepisów ustawy PIT w momencie nieodpłatnego nabycia zbywanych rzeczy lub praw. Nie może w tym przypadku stanowić uzasadnienia okoliczność, że w przypadku takich podatników, zapłacili wcześniej podatek dochodowy od tej części przychodu która na podstawie art. 22 ust. 1d mają prawo uznać za koszt uzyskania przychodu. Wprawdzie spadkobiercy oraz darczyńcy nie opodatkowali podatkiem dochodowym przychodu w postaci nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw stanowiących odpowiednio przedmiot spadku lub darowizny ale tylko dlatego, że przychód ten z woli ustawodawcy podlegał opodatkowaniu innym niż dochodowy podatkiem.

Reasumując stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionych powyżej uwag sens językowy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT nie pozwala uznać tego przepisu za zgodny z Konstytucją. Przyczyną tego jest całokształt przepisów ustawy PIT które nie zawierają rozwiązań gwarantujących spadkobiercom lub obdarowanym, bez względu na rodzaj nabywanych w drodze spadku lub darowizny składników majątkowych, równe traktowanie w zakresie obciążeń podatkowych związanych z realizowanymi przez nich przychodami ze zbycia tych składników. Co więcej przepisy ustawy PIT nie gwarantują spadkobiercom i obdarowanym równego traktowania względem innych podatników zbywających nabyte nieodpłatnie rzeczy i prawa majątkowe ale w sposób inny niż poprzez spadek lub darowiznę. Podkreślenia wymaga również to, że zróżnicowanie spadkobierców (obdarowanych) względem siebie jak również względem innych podatników nabywających nieodpłatnie rzeczy i prawa nie ma jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Tym samym przyjąć należy, iż rezultat wykładni językowej art. 2 ust. 1 pkt 3 nie został pozytywnie zweryfikowany na gruncie reguł wykładni systemowej.

Istotą dyrektywy interpretowania zgodnego z Konstytucją jest dążenie w pierwszej kolejności do ustalenia znaczenia przepisu, które będzie zgodne z Konstytucją a jako ostateczne traktować rozwiązanie zakładające niekonstytucyjność przepisu. Dlatego koniecznym jest podjęcie próby takiej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3, którą będzie można uznać za zgodną z Konstytucją. W związku z powyższym wrócić należy do postawionego na wstępie niniejszego uzasadnienia pytania, czy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT daje podstawę do tego, by twierdzić, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym również przychód powstały w związku ze spieniężeniem składników nabytych w drodze spadku lub darowizny w części, w jakiej przychód ten odpowiada wartości rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Dopuszczając taką interpretację, która wykracza poza językowy sens art. 2 ust. 1 pkt 3, na pewno eliminujemy nierówność w traktowaniu podatników zbywających składniki majątkowe nabyte w drodze spadku lub darowizny i podatników zbywających składniki majątkowe nabyte nieodpłatnie, ale w inny sposób, aniżeli w drodze spadku lub darowizny. W obu bowiem przypadkach wyłączona zostałaby spod opodatkowania podatkiem dochodowym wartość zbywanych składników opodatkowana w momencie nieodpłatnego ich nabycia (w przypadku składników nabytych w drodze spadku lub darowizny podatkiem od spadków i darowizn - w przypadku składników nabytych w inny sposób podatkiem dochodowym). Wyeliminowana zostałaby również nierówność w traktowaniu podatników nabywających w drodze spadku lub darowizny środki pieniężne i inne składniki majątkowe. Spieniężając składniki majątkowe nabyte w drodze spadku lub darowizny ta część środków, która odpowiadałaby wartości składników majątkowych z dnia nabycia spadku lub darowizny pozostałaby nieopodatkowana podatkiem dochodowym.

Problematyczną z punktu widzenia zgodności z Konstytucją pozostaje kwestia przepisów w sposób szczególny określających zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku zbywania papierów wartościowych oraz udziałów i akcji. Przy czym zastrzec naIeży, iż przy proponowanej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 wymiar ekonomiczny szczególnego traktowania wymienionych kategorii składników majątkowych ulegnie istotnej redukcji. W świetle omówionej powyżej dyrektywy zgodności z Konstytucją stwierdzić należy, iż na gruncie wykładni systemowej art. 2 ust. 1 pkt 3 dopuścić należy takie jego znaczenie, zgodnie z którym nie podlegałby przepisom ustawy PIT nie tylko przychód w postaci nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny, ale również przychód z zbycia tych składników w części, w jakiej przychód ten odpowiadałby ich wartości z dnia nabycia.

Sens art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT w ujęciu wykładni funkcjonalnej.

Za stosowaniem art. 2 ust. 1 pkt 3 do przychodów powstałych z tytułu spieniężenia składników majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny przemawia również cel tej regulacji, która miała za zadanie wyłączenie spod reżimu opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów, które co do zasady podlegają łagodniejszemu opodatkowaniu na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn (do zwolnienia z opodatkowania włącznie). Wąskie rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 3, to jest zgodne z jego językowym sensem, prowadzi do skutku takiego, że przychód w postaci nabycia rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny, choć opodatkowany łagodniej lub wręcz zwolniony na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie ich spieniężenia. Trudno przy tym uznać, iż dobrodziejstwo regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 miało być w założeniu ustawodawcy ograniczone wyłącznie do przypadków, kiedy spadkobierca, czy obdarowany powstrzymają się od spieniężenia nabytych składników majątkowych. W przekonaniu Wnioskodawcy celem art. 2 ust. 1 pkt 3 była ochrona przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym przyrostu majątku podatników dokonanego w szczególnej formie, do której stosuje się przepisy o podatku od spadków i darowizn.

Jeszcze raz wypada podkreślić, że skoro z woli ustawodawcy przychód w postaci nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny miał podlegać łagodniejszemu reżimowi podatku od spadków i darowizn, nie można następnie na gruncie ustawy PIT traktować gorzej przychodów ze spieniężenia tychże rzeczy i praw, aniżeli przychodów ze spieniężenia rzeczy i praw nabytych nieodpłatnie w inny sposób, aniżeli spadek i darowizna. W przeciwnym razie zaprzeczeniu uległaby idea art. 2 ust. 1 pkt 3, albowiem ostatecznie podatnik zbywający składniki nabyte w drodze spadku lub darowizny miałby podwójnie opodatkowany przyrost wartości majątku z tytułu spadkobrania lub darowizny i poniósłby sumarycznie większe obciążenie podatkowe, aniżeli podatnik zbywający składniki nabyte w inny nieodpłatny sposób.

Podsumowując cały wywód dotyczący sposobu rozumienia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, zarówno na gruncie wykładni językowej, jak również na gruncie wykładni systemowej i funkcjonalnej, podnieść należy kwestię tego, że przepis ten w istotnym zakresie określa przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powszechnie przyjmuje się, iż w przypadku dziedzin prawa o charakterze ingerencyjnym, do których obok prawa karnego zalicza się również prawo podatkowe, przepisy określające przedmiot opodatkowania nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Interpretacja zawężająca zakres stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w granicach jego językowego sensu w istocie rzeczy rozszerza przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

W ust. 6 tego artykułu ustawodawca zastrzega jednak, iż ww. zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, to jednak nie dotyczy dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Fundusz jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników Funduszu w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa. W praktyce działania Funduszu zdarzają się sytuacje, w których jeszcze przed umorzeniem przez Fundusz jednostek uczestnictwa ich posiadacz umiera. Wówczas, na mocy prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku uprawnionymi do jednostek uczestnictwa, w tym do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, stają się spadkobiercy zmarłego uczestnika.

W ocenie Wnioskodawcy podatek dochodowy powinien zostać naliczony, od tej części przychodu, który przekracza wartość umarzanych jednostek uczestnictwa ponad ich wartość w dacie ich nabycia w drodze dziedziczenia. Dopiero od tak ustalonej podstawy Fundusz powinien obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, bowiem osiągnięty przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości, lecz tylko w części, która przekracza wartość umarzanych jednostek uczestnictwa, ponad ich wartość z dnia nabycia w drodze dziedziczenia, z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, z czym w ocenie organu podatkowego nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Generalna zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z tą zasadą wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek.

Przy ustalaniu podstawy należy jednak uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze dziedziczenia spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, jak też powołane wyżej uregulowania nie dopuszczają możliwości pomniejszenia przychodu o wartość jednostek z dnia ich nabycia w drodze dziedziczenia.

Zauważyć również należy, iż spadkobierca, który otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem dziedziczenia nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek (nie doszło do uszczuplenia jego majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu). Co za tym idzie, wartość odkupienia jednostek przez Fundusz będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Niemniej jednak, co wymaga podkreślenia, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają jedynie przychody uzyskane w związku z nabyciem w drodze spadku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego.

Tym samym, art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być traktowany jako unormowanie wyłączające zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego.

Nie należy bowiem utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym jest uzyskanie przez spadkobierców przychodu z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia.

Należy zatem uznać, że dochód spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Fundusz obsługujący uczestników funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz spadkobiercy wypłat z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego.

Reasumując, organ podatkowy stwierdza, że przychód osiągnięty z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych przez spadkobierców w drodze dziedziczenia jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, od którego płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowym bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości jednostek z momentu ich nabycia w drodze dziedziczenia. Uzyskany przychód płatnik może pomniejszyć jedynie o ewentualne opłaty manipulacyjne, pobrane przez fundusz z tytułu realizacji zlecenia wykupienia.

Ponadto informuje się, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania lub prawo do skorzystania z ulgi - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawem do skorzystania z przewidzianych prawem ulg. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Tutejszy organ pragnie podkreślić, iż działając w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej i następnych jest jedynie uprawniony do interpretacji przepisów prawa zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest natomiast organem upoważnionym i kompetentnym do oceny czy przepisy te są zgodne z Konstytucją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.