IPPB2/415-724/13-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci części posiadanych udziałów w spółce z o.o. do innej spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci części udziałów w spółce z o.o. do innej spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki X. Sp. z o.o. ("Spółka Zbywana"). Wnioskodawca planuje w przyszłości wnieść część udziałów w Spółce Zbywanej do spółki Y. Sp. z o.o. ("Spółka Nabywająca") w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej.

Wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabywającej będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce Zbywanej.

W wyniku wymiany udziałów Wnioskodawca zostanie bezpośrednim udziałowcem Spółki Nabywającej, zaś Spółka Nabywająca:

* zostanie większościowym udziałowcem Spółki Zbywanej,

* uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Zbywanej.

W dniu dokonania wymiany udziałów Wnioskodawca, Spółka Nabywająca oraz Spółka Zbywana będą posiadać rezydencję podatkową w Polsce (strony transakcji wymiany udziałów będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przeprowadzeniem planowanej transakcji (polegającej na wniesieniu aportem udziałów w sposób opisany powyżej).

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na wniesieniu aportem udziałów w sposób opisany powyżej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy PIT. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże art. 24 ust. 8a ustawy PIT stanowi, iż jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Cytowany przepis konstytuuje neutralność na gruncie podatku PIT operacji, polegającej na wniesieniu aportem udziałów w spółce zbywanej do spółki nabywającej, jeśli zapłata na rzecz wnoszącego aport jest dokonywana w formie udziałów w kapitale spółki nabywającej, a spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce zbywanej (lub zwiększa ilość udziałów w tej spółce).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT (regulujący wymianę udziałów) jest przepisem szczególnym mającym pierwszeństwo stosowania przed przepisem ogólnym, dotyczącym określania przychodu w związku z wniesieniem aportu udziałów do spółki, o ile spełnione zostaną przesłanki wyszczególnione w tym przepisie.

W opinii Wnioskodawcy, planowana operacja spełni wszystkie przesłanki, pozwalające na zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy PIT, ponieważ:

* wszystkie podmioty, które wezmą udział w transakcji (tekst jedn.: Wnioskodawca, Spółka Zbywana oraz Spółka Nabywająca) będą podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przez nie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,

* w wyniku wymiany udziałów Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej,

* Wnioskodawca, w zamian za aport udziałów, otrzyma udziały w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej.

Reasumując, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT w wyniku przeprowadzenia operacji wymiany udziałów, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza brzmienie interpretacji prawa podatkowego, wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 27 lipca 2011 r. (IBPBII/2/415 -562/11/MMa),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r. (ILPB2/415-410/12-4/JK), a także

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 listopada 2011 r. (IPPB2/415-759/11 -2/MK1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstaje przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca większościowy udziałowiec spółki z o.o. (Spółka Zbywana) planuje w przyszłości wnieść część udziałów w spółce z o.o. (Spółce Zbywanej) do innej spółki z o.o. (Spółka Nabywająca) w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabywającej będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce Zbywanej. W wyniku wymiany udziałów Wnioskodawca zostanie bezpośrednim udziałowcem Spółki Nabywającej, zaś Spółka Nabywająca zostanie większościowym udziałowcem Spółki Zbywanej i uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Zbywanej. W dniu dokonania wymiany udziałów Wnioskodawca, Spółka Nabywająca oraz Spółka Zbywana będą posiadać rezydencję podatkową w Polsce.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione, oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki spółka nabywająca przekaże udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji),

Ponadto, powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (wspólnik, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Z uwagi na przywołane powyżej uregulowania prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem części posiadanych udziałów w Spółce Zbywanej do Spółki Nabywającej, w wyniku którego Wnioskodawca zostanie bezpośrednim udziałowcem Spółki Nabywającej i Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Zbywanej, ponieważ zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.