IPPB2/415-72/12-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna udzielona została w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania Nr 1 wniosku. W zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do pytania Nr 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Natomiast w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w zakresie pytania Nr 2 i 3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną jest czynnością nie powodującą powstania u wspólników Spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, iż na Wnioskodawcy nie ciąży - jako na płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (Spółkę Jawną) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych ("k.s.h.") stanowi wprost, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej". Spółka z o.o. przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych i złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (...) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu po-przedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych". Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) wynika natomiast z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym "księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (...)". Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia k.s.h., jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej (sp. z o.o.).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...)". Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wymienia - jako jedną z kategorii ww. dochodu: "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przychód określa się na dzień przekształcenia".

Z tego przepisu wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Jawną wspólnicy nie uzyskują dochodu (przychodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej spółki jawnej, co wynika z art. 28 w zw. z art. 555 k.s.h.; jak też z ww. art. 553 § 1 k.s.h. Art. 28 k.s.h. stanowi, iż "majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia". Natomiast art. 555 k.s.h. przewiduje, że "do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej".

Oznacza to więc, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z o.o.) w Spółkę Jawną, to Spółka Jawna, a nie jej wspólnicy nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej spółki z o.o. Przekształcenie Wnioskodawcy (spałki z o.o.) w Spółkę Jawną nie powoduje powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie o PIT - słów "faktycznie uzyskany z tego udziału". Wnioskodawca podkreśla również, iż na dzień przekształcenia u Wnioskodawcy nie będą występowały niepodzielone zyski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - spółka z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Udziałowcem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca jest wieczystym użytkownikiem Nieruchomości B., właścicielem Nieruchomości Ż. oraz Wnioskodawcy przysługuje Nieruchomość S. Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki z o.o. w spółkę osobową - spółkę jawną. Następnie, udziałowiec wystąpi ze spółki jawnej otrzymując w związku z tym składniki majątku spółki jawnej w postaci Nieruchomości B., Nieruchomości Ż. i Nieruchomości S. Spółka jawna będzie funkcjonowała dalej. Wnioskodawca nie posiada niepodzielonych zysków; takich zysków nie będzie również posiadał na moment przekształcenia w spółkę jawną.

Przewidziana w ustawie - Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnik spółki nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki osobowej i w tej spółce pozostaje.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie skutkujące powstaniem po stronie wspólnika dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej w spółkę osobową obejmuje niepodzielone zyski, o czym stanowi pkt 8 tegoż artykułu.

Kwestia powstania po stronie udziałowca dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. mając na uwadze, że przekształcana spółka z o.o. nie posiada i na moment przekształcenia nie będzie posiadała niepodzielonych zysków, należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wspólników spółki dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując, w przestawionym zdarzeniu przyszłym na Spółce, jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę jawną, w oparciu o przepis art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie powoduje powstania u wspólników spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.