IPPB2/415-712/09-3/MG - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Luksemburga.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Luksemburga - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Luksemburga.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Ze względu na miejsce zamieszkania w Polsce Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Luksemburgu (société á responsabilité limité, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej "Spółka"). Spółka jest rezydentem podatkowym Luksemburga, tzn. podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności spółki jest nabywanie i zbywanie udziałów w spółkach luksemburskich lub udziałów w spółkach z innych krajów, w tym Polski. W przyszłości Wnioskodawca rozważa umorzenie za wynagrodzeniem części przypadających na niego udziałów w spółce. W dalszej przyszłości rozważana jest również całkowita likwidacja tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotowa interpretacja indywidualna udzielona została w zakresie pytania Nr 2 wniosku. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z umorzenia części udziałów w Spółce z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednakże w świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Oznacza, to, że dla określenia pełnego zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym osoby fizycznej, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, konieczne jest uwzględnienie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (dalej "UoUPO"). Zatem ocena podatkowych konsekwencji częściowego odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce zależy od konsekwencji podatkowych tej czynności na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje możliwość opodatkowania dywidend podatkiem u źródła. Zgodnie z tym przepisem dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, przy czym, jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęcie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę zrównane są z wpływami z akcji. Z powyższego wynika, iż dochód uzyskany z tytułu odpłatnego częściowego umorzenia udziałów należy traktować jako dochody z dywidendy. Zatem dochód ten może być opodatkowany podatkiem w Luksemburgu, który w zależności od okoliczności, o których mowa w art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może przekroczyć 5% lub 15%.

Biorąc pod uwagę fakt, że dochody z częściowego umorzenia udziałów w Spółce mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Luksemburgu, jak i w Polsce, konieczne jest przeanalizowanie przepisów regulujących kwestie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Powyższe oznacza, iż dochód z częściowego umorzenia udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko to zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 września 2009 r. Nr lPPB2/415-447/09-2/LK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że:

"Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak. że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony w Polsce z opodatkowania z tym, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należy zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie byt w taki właśnie sposób zwolniony - o ile ustawodawstwo luksemburskie zrównuje dochód z umorzenia udziałów z dochodami z akcji".

Podobne stanowisko wyrażono w szeregu innych interpretacji, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2008 r. Nr ILPB2/415 -536/08-5/AJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2009 r. Nr IPPB2/415-447/09-3/LK, z dnia 8 września 2009 r. Nr IPPB4/415 -437/09-3/MP, z dnia 5 marca 2008 r. Nr IPPB2/415-507/07-2/SR.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki z siedzibą w Luksemburgu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Ponieważ dochód z likwidacji spółki, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania traktowany jest jednakowo. jak dochód z umorzenia udziałów, na zasadach analogicznych jak opisane w punkcie 1 powyżej, dochód ten nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 ww. konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 Konwencji znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

Artykuł 13 Konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 Konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu likwidacji spółki stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszych interpretacjach rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.