IPPB2/415-711/11-6/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.), piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 13 października 2011 r., data wpływu 17.10.2011. r., na wezwanie Nr IPPB2/415-711/11-2/MS1 z dnia 7 października 2011 r. (data nadania 7 października 2011 r., data doręczenia 12 października 2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian nowych udziałów spółki cypryjskiej - w przypadku aportu pakietów mniejszościowych dających łącznie bezwzględną większość praw głosu - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego i objęcia w zamian nowych udziałów spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawca jest również akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej, polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca rozważa przeniesienie akcji w SA do CypCo tytułem wkładu niepieniężnego, tj. w zamian za aport, Wnioskodawca otrzyma ekwiwalent w postaci nowych udziałów CypCo.

Wraz z Wnioskodawcą, analogicznego wkładu niepieniężnego do CypCo dokona dwóch pozostałych wspólników SA - osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych. Pozostali Wspólnicy przeniosą wraz z Wnioskodawcą akcje w SA do CypCo, wskutek czego CypCo pozyska bezwzględną większość praw głosu w SA. Alternatywnie rozważane jest przeniesienie przez Wnioskodawcę akcji w SA do CypCo w sytuacji, w której CypCo będzie już posiadała pakiet akcji w SA, nie uprawniający jednak do bezwzględnej większości praw głosu w SA. Dopiero w wyniku aportu pakietu akcji w SA do CypCo przez OF, CypCo uzyska bezwzględną większość praw głosu w SA.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 7 października 2011 r. Nr IPPB2/415-711/11-2/MS1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* czy w wyniku wniesienia posiadanych przez Pana akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki kapitałowej na Cyprze (bez uwzględniania pozostałych wspólników spółki akcyjnej), spółka kapitałowa na Cyprze uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce akcyjnej w obu przedstawionych scenariuszach, a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W przypadku aportu akcji polskiej spółki akcyjnej do spółki cypryjskiej:

Pismem z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) uzupełniono zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowym wniosku o następujące informacje:

Obie spółki zaangażowane w transakcję, tj. spółka cypryjska (nabywca wkładu niepieniężnego) oraz spółka akcyjna z siedzibą w Polsce spełniają warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), tj.:

* spółka cypryjska podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz jest wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* spółka akcyjna podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Jednocześnie potwierdzono, iż spółka cypryjska będzie posiadała siedzibę oraz zarząd na Cyprze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w obu przedstawionych scenariuszach, wniesienie udziałów do spółki cypryjskiej nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.), zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie odnośnie sytuacji, w której spółka cypryjska nie posiada akcji polskiej spółki akcyjnej a Wnioskodawca dokonuje aportu swoich akcji wraz z pozostałymi wspólnikami. Rozstrzygnięcie w zakresie drugiego wariantu zostało przedstawione w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Aport pakietów mniejszościowych dających łącznie bezwzględną większość praw głosu.

ii. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

ii. udziałowcy (akcjonariusze) danej spółki wnoszą jej udziały do innej spółki

iii. w zamian za aport ta inna spółka wydaje własne udziały (akcje), opcjonalnie wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji),

iv. w wyniku wniesionego aportu spółka otrzymująca ten aport uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aport albo

W takiej sytuacji wspólnik wnoszący aport w postaci udziałów nie rozpoznaje przychodu w p.d.o.f.

ii. do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki.

Dyrektywa). Dyrektywa potwierdza, że podstawowe znaczenie dla uznania transakcji za wymianę udziałów jest, by spółka otrzymująca aport w postaci udziałów, niezależnie od ilości wspólników dokonujących jednocześnie takiego aportu, uzyskała bezwzględną większość praw głosu, lub mając taką większość, zwiększyła swój udział. Wynika to wprost z definicji wymiany udziałów zawartej w Dyrektywie, zgodnie z którą "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Także zatem Dyrektywa wskazuje, że przedmiotem aportu wnoszonego przez jednego wspólnika musi być pakiet udziałów, z którym wiąże się bezwzględna większość praw głosu. Może zostać wniesionych kilka pakietów mniejszościowych przez kilku wspólników. Istotne jest, by w rezultacie spółka otrzymująca aport (aporty), uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są przedmiotem aportu.

W komentowanej sprawie Wnioskodawca wniesie do CypCo pakiet akcji w SA, niedający samodzielnie bezwzględnej większości głosów w SA. Niemniej jednak, wraz z Wnioskodawcą, analogiczne wkłady niepieniężne wniosą jednocześnie Pozostali Wspólnicy. W rezultacie, z sumy mniejszościowych pakietów akcji w SA wniesionych do CypCo, CypCo ostatecznie uzyska bezwzględną większość praw głosu w SA. W konsekwencji wniesienie do CypCo akcji SA tytułem wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę nie będzie prowadziło do powstania przychodu w p.d.o.f.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, rozważa przeniesienie akcji w spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego, tj. w zamian za aport, Wnioskodawca otrzyma ekwiwalent w postaci nowych udziałów spółki cypryjskiej. Wraz z Wnioskodawcą, analogicznego wkładu niepieniężnego do spółki cypryjskiej dokona dwóch pozostałych wspólników spółki akcyjnej - osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych. Pozostali wspólnicy przeniosą wraz z Wnioskodawcą akcje w spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej, wskutek czego spółka cypryjska pozyska bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej.

W sytuacji, w której spółka cypryjska nie posiada akcji polskiej spółki akcyjnej i jednocześnie bez uwzględniania pozostałych wspólników spółki akcyjnej, spółka cypryjska w wyniku wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji nie uzyska bezwzględnej większości głosów.

Obie spółki tj. spółka cypryjska (nabywca wkładu niepieniężnego) oraz spółka akcyjna z siedzibą w Polsce spełniają warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka cypryjska jest wymieniona w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę cypryjską w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w transakcji", a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku akcjonariuszy dokonuje wymiany akcji, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych akcjonariuszy - właściciel wymienianych akcji i spółka otrzymująca akcje (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość akcji otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do "akcjonariuszy" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jak wskazuje opis zdarzenia przyszłego, zbycie akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w polskiej spółce akcyjnej na rzecz spółki cypryjskiej, nie zapewni spółce nabywającej te akcje bezwzględnej większość praw głosów w spółce akcyjnej, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy spółki akcyjnej. Zatem, nie można uznać, że transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a spółką cypryjską spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów spółki cypryjskiej wydanych w zamian za zbycie akcji w polskiej spółce akcyjnej, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki cypryjskiej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów w spółce cypryjskiej która jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zamian za akcje w polskiej spółce akcyjnej, wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów/akcji nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezw

anie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.