IPPB2/415-710/14-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z nabyciem i realizacją przez Dyrektora Praw, przyznanych w ramach wprowadzonego przez Spółkę programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z nabyciem i realizacją przez Dyrektora Praw, przyznanych w ramach wprowadzonego przez Spółkę programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ("Wnioskodawca") planuje wprowadzić program motywacyjny dla kluczowych pracowników Spółki (w tym jej Dyrektorów) oraz Dyrektora Zarządzającego. Przedmiotem niniejszego wniosku jest interpretacja skutków podatkowych, z punktu widzenia obowiązku płatnika, udziału w programie Dyrektora Zarządzającego ("Dyrektor"). Sytuacja pozostałych osób uprawnionych do udziału w programie będzie przedmiotem odrębnego wniosku. Uczestnictwo w programie będzie dobrowolne.

Dyrektor jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę. Spółka zamierza zawrzeć z Dyrektorem odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu finansowego ("Umowa"). Na podstawie tej umowy Dyrektorowi przyznane zostaną warunkowe prawa ("Prawo") do otrzymania w przyszłości rozliczeń pieniężnych ("Rozliczenia Pieniężne") uzależnionych od wartości określonych wskaźników finansowych dla Spółki lub Grupy P. - w skład której wchodzi Wnioskodawca - ("Wskaźniki"). Prawa te będą przyznawane Dyrektorowi na początku lub w trakcie danego roku obrotowego.

Wysokość Wskaźników będzie ustalana na podstawie danych zawartych w pakiecie grupowym (informacji finansowej) będącym podstawą do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy P.

Rozliczenia Pieniężne będą dokonywane za dany rok obrotowy (tekst jedn.: będą wypłacane raz na rok).

Realizacja Praw przez Dyrektora dokonywać się będzie poprzez wypłatę Dyrektorowi kwot Rozliczeń Pieniężnych po spełnieniu warunków określonych w Umowie. Może ona nastąpić w ustalonym terminie po zakończeniu badania sprawozdania finansowego przez audytora Spółki za dany rok obrotowy, nie później niż do końca czerwca roku następującego po danym roku obrotowym.

Wysokość Rozliczeń Pieniężnych będzie uzależniona od wysokości następujących Wskaźników:

Kwoty Rozliczeń Pieniężnych będą obliczane w oparciu o poniżej opisane zasady:

1. Kwota Rozliczenia I w przypadku obrotu Spółki:

* na poziomie poniżej 195 mln PLN wyniesie 0 PLN;

* na poziomie 195 mln PLN wyniesie 20% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;

* na poziomie 230 mln PLN wyniesie 100% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;

* na poziomie 320 mln PLN wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN.

Jeżeli obrót Spółki osiągnie wartości pośrednie, kwota Rozliczenia I będzie naliczona proporcjonalnie.

2. Kwota Rozliczenia II w przypadku rentowności Spółki (z uwzględnieniem transakcji z podmiotami Grupy P.):

* na poziomie poniżej 6% wyniesie o PLN;

* na poziomie 6% wyniesie 20% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;

* na poziomie 18% wyniesie 100% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;

* na poziomie 30% wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN.

Jeżeli rentowność Spółki osiągnie wartości pośrednie, kwota Rozliczenia II będzie naliczona proporcjonalnie.

3. Kwota Rozliczenia III w przypadku poziomu uzyskania zwrotu należności:

* co najmniej i powyżej 102 dni wyniesie 0 PLN;

* poniżej 92 dni wyniesie 100% ustalonej w Umowie kwoty w PLN;

* poniżej 77 dni wyniesie 200% ustalonej w Umowie kwoty w PLN.

Jeżeli liczba dni osiągnie wartości pośrednie, kwota Rozliczenia III będzie naliczona proporcjonalnie.

W związku z tym, że Prawa będą zależne od wartości określonych Wskaźników oraz Prawa te będą warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Dyrektora kwot Rozliczeń Pieniężnych.

Prawo do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych zostanie przyznane Dyrektorowi odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Dyrektora wynosi 1 zł) i będzie ono niezbywalne do momentu jego realizacji.

W przypadku, gdy Dyrektor pozostaje w stosunku pracy przez część okresu rozliczeniowego, za który przysługują Rozliczenia Pieniężne, kwoty do wypłaty ustala się proporcjonalnie do okresu pozostawania w stosunku pracy w okresie rozliczeniowym.

Umowa z Dyrektorem zostanie zawarta na czas nieokreślony i będzie mogła zostać rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem 9-miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem w ostatnim dniu miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Dyrektora z tytułu nabycia i realizacji Praw powstanie tylko w momencie realizacji Praw (tekst jedn.: w momencie, kiedy kwoty Rozliczeń Pieniężnych staną się należne) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Dyrektora z tytułu nabycia i realizacji Praw powstanie tylko w momencie realizacji Praw (tekst jedn.: w momencie, gdy kwoty Rozliczeń Pieniężnych staną się należne) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędu skarbowego i Dyrektora imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W opinii Wnioskodawcy przychód po stronie Dyrektora nie powstanie zatem w momencie nabycia przez niego Praw, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych. Ponadto Dyrektor ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 zł.

Nabycie Praw przez Dyrektora stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłat w formie Rozliczeń Pieniężnych w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowie. Ponadto, Dyrektor nie może rozporządzać nabytymi Prawami aż do momentu ich realizacji. "Przysporzenie", które otrzymuje Dyrektor w chwili nabycia Praw jest więc jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowie warunki) dopiero w przyszłości.

W rezultacie, po stronie Dyrektora nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Praw, a tym samym Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f.

Stanowisko to potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

a. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r., IPPB2/415-892/13-4/MK, w której stwierdzono, że:

"przychód po stronie Uczestników Programu powstanie dopiero w momencie realizacji Rozliczenia Pieniężnego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f., natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C)."

b. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 maja 2014 r., ILPB2/415-149/14-4/TR, w której stwierdzono, że:

"przyznanie pracownikom pochodnych instrumentów finansowych X spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji praw wynikających z tychże instrumentów finansowych (a nie na żądny m wcześniejszym etapie), który to przychód stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 w z w. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji na Zainteresowanym nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani w momencie przyznania pochodnych instrumentów finansowych X, ani też w chwili realizacji praw z nich wynikających."

c. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., IPPB2/415-82/14-5/MK1, w której stwierdzono, że:

"Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po strome Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tekst jedn.: w zeznaniu podatkowym Podatnika)."

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę, że po stronie Dyrektora nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Praw, Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f. Dopiero w momencie realizacji Praw, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu realizacji Praw powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział to nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów". Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających".

Definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z nią pochodnymi instrumentami finansowymi są "instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi" (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako "uoif". Należy podkreślić, iż pojawiające się w uoif pojęcia "prawo", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009). Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa zawarta z Osobą Uprawnioną, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2c uoif, instrumentami finansowymi są m.in. "niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne". Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a uoif przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego".

Z powyższego wynika zatem, iż instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe to wskaźniki ilustrujące ekonomiczną sytuację przedsiębiorstwa (Źródło: Słownik języka polskiego PWN).

Wysokość wskaźników finansowych, od których zależeć będą Rozliczenia Pieniężne, tj. obrotu Spółki osiągniętego w roku obrotowym na rynku krajowym, rentowności Spółki, z uwzględnieniem transakcji z podmiotami Grupy P. oraz uzyskanego zwrotu należności, będzie ustalana na podstawie danych zawartych w pakiecie grupowym (informacji finansowej) będącym podstawą do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy P.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych przez Dyrektora może być uznane zarówno jako:

Z Umowy, którą Spółka zamierza podpisać z Dyrektorem wynika, iż będzie on uprawniony z tytułu posiadanych Praw do uzyskania świadczeń, zaś Spółka będzie zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Jest to charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z uoif, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tekst jedn.: poprzez zapłatę Rozliczeń Pieniężnych) będą właśnie realizowane Prawa nabyte przez Dyrektora. W rezultacie, zgodnie z uoif, Prawo do żądania przez Dyrektora wypłat Rozliczeń Pieniężnych po spełnieniu określonych warunków, należy uznać za instrument finansowy, którego cena (kwota Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości wskaźnika finansowego. W związku z tym wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

Jak wynika z powyższego, realizacja Praw dokonana przez Dyrektora stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS), w dniu 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-181/13-4/MK), w dniu 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r. (IPPB2/415-891/13-4/MG), a także w treści interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR) oraz w dniu 5 grudnia 2013 r., (sygn. ILPB2/415 -839/13-4/WM).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy kwoty Rozliczeń Pieniężnych wynikające z realizacji Praw przez Dyrektora (w oparciu o wskaźniki finansowe Spółki i Grupy P.) stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, również w chwili realizacji Praw i dokonania na rzecz Dyrektora wypłat Rozliczeń Pieniężnych, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej, zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla Dyrektora imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania jej do Dyrektora i właściwego urzędu skarbowego.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że ewentualny przychód po stronie Dyrektora powstanie dopiero w momencie realizacji Praw (tekst jedn.: w momencie, gdy kwoty Rozliczeń Pieniężnych staną się należne), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f., natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.