IPPB2/415-704/14-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z nabyciem i realizacją przez Dyrektorów Praw, przyznanych w ramach wprowadzonego przez Spółkę programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z nabyciem i realizacją przez Dyrektorów Praw, przyznanych w ramach wprowadzonego przez Spółkę programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ("Wnioskodawca") planuje wprowadzić program motywacyjny dla kluczowych pracowników Spółki (w tym jej Dyrektorów) oraz Dyrektora Zarządzającego. Przedmiotem niniejszego wniosku jest interpretacja skutków podatkowych, z punktu wadzenia obowiązku płatnika, udziału w programie Dyrektorów ("Dyrektorzy"). Sytuacja Dyrektora Zarządzającego będzie przedmiotem odrębnego wniosku. Uczestnictwo w programie będzie dobrowolne.

Dyrektorzy są zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Spółka zamierza zawrzeć z Dyrektorami odrębne od umów o pracę i niezwiązane z nimi umowy pochodnego instrumentu finansowego ("Umowy"). Na podstawie tych umów Dyrektorom przyznane zostaną warunkowe prawa ("Prawo") do otrzymania w przyszłości rozliczeń pieniężnych ("Rozliczenia Pieniężne") uzależnionych od wartości określonych wskaźników finansowych Spółki lub Grupy P. - w skład której wchodzi Wnioskodawca ("Wskaźniki"). Prawa te będą przyznawane Dyrektorom na początku lub w trakcie danego roku obrotowego.

Wysokość Wskaźników będzie ustalana na podstawie danych zawartych w pakiecie grupowym (informacji finansowej) będącym podstawą do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy P.

Rozliczenia Pieniężne będą dokonywane za dany rok obrotowy (tekst jedn.: będą wypłacane raz na rok).

Realizacja Praw przez Dyrektorów dokonywać się będzie poprzez wypłatę Dyrektorom kwot Rozliczeń Pieniężnych po spełnieniu warunków określonych w Umowie. Może ona nastąpić w ustalonym terminie po zakończeniu badania sprawozdania finansowego przez audytora Spółki za dany rok obrotowy, nie później niż do końca czerwca roku następującego po danym roku obrotowym.

Wysokość Rozliczeń Pieniężnych będzie uzależniona od wysokości następujących Wskaźników:

Kwoty Rozliczeń Pieniężnych będą obliczane w oparciu o poniższe zasady:

1. Kwota Rozliczenia I wyniesie ustalony w Umowie% obrotu Spółki uzyskanego w roku obrotowym na rynku krajowym, pod warunkiem, że obrót ten będzie równy lub większy niż 180 mln PLN.

Maksymalna wysokość kwoty Rozliczenia I nie może przekroczyć ustalonej w Umowne kwoty PLN.

2. Kwota Rozliczenia II w przypadku rentowności Spółki (z uwzględnieniem transakcji z podmiotami Grupy P.):

* na poziomie poniżej 5% wyniesie 0,00 PLN;

* na poziomie 5% wyniesie ustaloną w Umowie kwotę w PLN;

* na poziomie 10% wyniesie ustaloną w Umowie kwotę w PLN;

* na poziomie 15% wyniesie ustaloną w Umowne kwotę w PLN.

Jeżeli rentowność Spółki osiągnie wartości pośrednie, kwota Rozliczenia II będzie naliczona proporcjonalnie.

3. Kwota Rozliczenia III w przypadku poziomu uzyskania zwrotu należności:

* poniżej 90 dni wyniesie ustaloną w Umowie kwotę w PLN;

* poniżej 80 dni wyniesie ustaloną w Umowie kwotę w PLN;

* poniżej 70 dni wyniesie ustaloną w Umowie kwotę w PLN.

Jeżeli liczba dni osiągnie wartości pośrednie, kwota Rozliczenia III będzie naliczona proporcjonalnie.

W związku z tym, że Prawa będą zależne od wartości określonych Wskaźników oraz Prawa te będą warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Dyrektorów kwot Rozliczeń Pieniężnych.

Prawo do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych zostanie przyznane Dyrektorom odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Dyrektorów wynosi 1 zł) i będzie ono niezbywalne do momentu jego realizacji.

W przypadku, gdy Dyrektorzy pozostają w stosunku pracy przez część okresu rozliczeniowego, za który przysługują Rozliczenia Pieniężne, kwoty do wypłaty ustala się proporcjonalnie do okresu pozostawania w stosunku pracy w okresie rozliczeniowym.

Umowy z Dyrektorami zostaną zawarte na czas nieokreślony i będą mogły zostać rozwiązane przez każdą ze stron z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem w ostatnim dniu miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Dyrektorów z tytułu nabycia i realizacji Praw, powstanie tylko w momencie realizacji Praw (tekst jedn.: w momencie, kiedy kwoty Rozliczeń Pieniężnych staną się należne) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Dyrektorów z tytułu nabycia i realizacji Praw powstanie tylko w momencie realizacji Praw (tekst jedn.: w momencie, gdy kwoty Rozliczeń Pieniężnych staną się należne) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym na Spółce nic będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędu skarbowego i Dyrektorów imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikający cli z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W opinii Wnioskodawcy przychód po stronie Dyrektorów nie powstanie zatem w momencie nabycia przez nich Praw, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych. Ponadto, Dyrektorzy ponoszą odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 zł.

Nabycie Praw przez Dyrektorów stanowa jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłat w formie Rozliczeń Pieniężnych w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowne. Ponadto, Dyrektorzy nie mogą rozporządzać nabytymi Prawami aż do momentu ich realizacji. "Przysporzenie", które otrzymują Dyrektorzy w chwali nabycia Praw jest więc jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowie warunki) dopiero w przyszłości.

W rezultacie, po stronie Dyrektorów nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nich Praw, a tym samym Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f.

Stanowisko to potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

a. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r., IPPB2/415- 892/13-4/MK, w której stwierdzono, że:

"przychód po stronie Uczestników Programu powstanie dopiero w momencie realizacji Rozliczenia Pieniężnego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C)."

b. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 maja 2014 r., ILPB2/415-149/14-4/TR, w której stwierdzono, że:

"przyznanie pracownikom pochodnych instrumentów finansowych X spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji praw wynikających z tychże instrumentów finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który to przychód stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji na Zainteresowanym nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani w momencie przyznania pochodnych instrumentów finansowych X, ani też w chwili realizacji praw z nich wynikających".

c. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., IPPB2/415-82/14-5/MK1, w której stwierdzono, że:

"Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tekst jedn.: w zeznaniu podatkowym Podatnika)."

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę, że po stronie Dyrektorów nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nich Praw, Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach u.p.d.o.f. Dopiero w momencie realizacji Praw, możliwie będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu realizacji Praw powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów". Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających".

Definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z nią pochodnymi instrumentami finansowymi są "instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi" (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako "uoif". Należy podkreślić, iż pojawiające się w uoif pojęcia "prawo", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009). Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa zawarta z Dyrektorami, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2c uoif, instrumentami finansowymi są m.in. "niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne". Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a uoif przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego".

Z powyższego wynika zatem, iż instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe to wskaźniki ilustrujące ekonomiczną sytuację przedsiębiorstwa (Źródło: Słownik języka polskiego PWN).

Wysokość wskaźników finansowych, od których zależeć będą Rozliczenia Pieniężne, tj. obrotu Spółki osiągniętego w roku obrotowym na rynku krajowym, rentowności Spółki według pakietu grupowego, z uwzględnieniem transakcji z podmiotami Grupy P. oraz uzyskanego zwrotu należności, będzie ustalana na podstawie danych zawartych w pakiecie grupowym (informacji finansowej) będącym podstawą do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy P.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Rozliczeń Pieniężnych przez Dyrektorów może być uznane zarówno jako:

Z Umów, które Spółka zamierza podpisać z Dyrektorami wynika, iż będą oni uprawnieni z tytułu posiadanych Praw do uzyskania świadczeń, zaś Spółka będzie zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Jest to charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z uoif, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tekst jedn.: poprzez zapłatę Rozliczeń Pieniężnych) będą właśnie realizowane Prawa nabyte przez Dyrektorów. W rezultacie, zgodnie z uoif, Prawo do żądania przez Dyrektorów wypłat Rozliczeń Pieniężnych po spełnieniu określonych warunków, należy uznać za instrument finansowy, którego cena (kwota Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości wskaźnika finansowego. W związku z tym wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

Jak wynika z powyższego, realizacja Praw dokonana przez Dyrektorów stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS), w dniu 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-181/13-4/MK), w dniu 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r. (IPPB2/415-891/13-4/MG), a także w treści interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR) oraz w dniu 5 grudnia 2013 r., (sygn. ILPB2/415 -839/13-4/WM).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy kwoty Rozliczeń Pieniężnych wynikające z realizacji Praw przez Dyrektorów (w oparciu o wskaźniki finansowe Spółki i Grupy P.) stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, również w chwili realizacji Praw i dokonania na rzecz Dyrektorów wypłat Rozliczeń Pieniężnych, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej, zgodnie z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla Dyrektorów imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania ich do Dyrektorów i właściwych dla nich urzędów skarbowych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że ewentualny przychód po stronie Dyrektorów powstanie dopiero w momencie realizacji Praw (tekst jedn.: w momencie, gdy kwoty Rozliczeń Pieniężnych staną się należne), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f., natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.