IPPB2/415-704/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową i wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia czy wartość kapitału zapasowego wynikająca z agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i wynikających z tego tytułu obowiązkach płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również "Wnioskodawca"). W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Na moment przekształcenia kapitał zapasowy Wnioskodawcy będzie utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną, która powstała przy emisji nowych udziałów Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego. Na moment przekształcenia planowane jest, iż udziałowcem Wnioskodawcy będzie osoba fizyczna (polski rezydent). Nie wyklucza się jednak udziału innych udziałowców (w tym osób prawnych).

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa spółka osobowa będzie następcą prawnym Wnioskodawcy, tzn. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy (tj. przekształcanej spółki kapitałowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na moment przekształcenia Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitału zapasowego utworzonego z agio (jak od niepodzielonych zysków).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na moment przekształcenia wartość kapitału zapasowego wynikająca z agio nie będzie stanowiła niepodzielonego zysku, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c Ustawy PIT spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 8 Ustawy PIT podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dany składnik mógł zostać uznany za "niepodzielone zyski" musi w pierwszej kolejności stanowić wypracowany przez spółkę kapitałową tenże zysk.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowy wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego wynikająca z agio nie stanowi zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Agio nie stanowi bowiem wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego - nie jest klasyfikowane jako zysk któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej) Na takie ujęcie agio wskazuje również sposób ujęcia agio w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z tymże Załącznikiem nadwyżka przy emisji udziałów powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku.

Przepisy ustawy kodeks spółek handlowych wprost wskazują w art. 154 § 3, iż jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to słuszność stanowiska, iż agio nie jest wynikiem zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w oku prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie może stanowić niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Konkludując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, w przypadku jego przekształcenia w spółkę osobową, do pobrania podatku jako płatnik od kapitału zapasowego wynikającego z agio, gdyż wartość ta nie będzie stanowiła niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT

Stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach Ministra Finansów, tj.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2009 r. (IBPBI/2/423-1046/09/MS),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. (ITPB3/423-443/10/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Na moment przekształcenia kapitał zapasowy Wnioskodawcy będzie utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną, która powstała przy emisji nowych udziałów Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego. Na moment przekształcenia planowane jest, iż udziałowcem Wnioskodawcy będzie osoba fizyczna (polski rezydent). Nie wyklucza się jednak udziału innych udziałowców (w tym osób prawnych).

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitału zapasowego utworzonego z agio, jak od niepodzielonych zysków.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.),

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w pkt 8 art. 24 ust. 5 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które - w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski - skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej stanowi natomiast dochód (przychód) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 4c ww. ustawy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ciąży na spółce powstałej w wyniku przekształcenia, jako płatniku.

Odnosząc się ponownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z uwagi na powyższe wspólnicy Wnioskodawcy - nie uzyskają dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4c ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.