IPPB2/415-702/08-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data wpływu 23 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia akcji cypryjskiej spółki poniżej ich wartości rynkowej, na podstawie uchwały tej spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia akcji cypryjskiej spółki poniżej ich wartości rynkowej, na podstawie uchwały tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym, zamierza objąć za gotówkę akcje spółki XX... z siedzibą na Cyprze, w podwyższonym na tę okoliczność kapitale XX....

Wnioskodawca będzie uprawniony do objęcia powyższych akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników.

Spółka XX... jest spółką kapitałową. Istnieje możliwość, że wartość rynkowa akcji XX... będzie wyższa od ceny, za jaką Wnioskodawca obejmie akcje.

Spółka XX..., zgodnie z przepisami obowiązującymi na Cyprze, może być notowana na cypryjskiej giełdzie papierów wartościowych.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ewentualnej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji Spółki a ceną poniesioną w celu ich objęcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy nowo emitowane akcje obejmowane są przez Wnioskodawcę w Spółce XX... z siedzibą na Cyprze na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, tj. czy ewentualny dochód - stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową obejmowanych akcji Spółki XX... a wydatkami poniesionymi na ich objęcie - nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji w oparciu o art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji XX... objętych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie - nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji Spółki. Dochód ten nie będzie także podlegał opodatkowaniu w przypadku, gdyby XX... nie została uznana za spółkę akcyjną w rozumieniu art. 24 ust. 11 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji".

Wynik wykładni językowej powyższego przepisu, pozwala na przyjęcie założenia, że ustawodawca, posługując się ogólnym stwierdzeniem "wartość rynkowa objętych akcji" nie wskazał, do jakich spółek ten przepis ma zastosowanie.

Hipoteza analizowanej normy prawnej nie określa, iż dochód nie podlega opodatkowaniu, tylko w przypadku, gdy akcje są obejmowane wyłącznie w polskiej spółce.

Taki zabieg legislacyjny potwierdza, że powyższa regulacja będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy akcje obejmowane będą w spółce mającej siedzibę na terenie Polski lub innego państwa. Art. 24 ust. 11 ww. ustawy nie zawiera innych wymagań w tym zakresie oprócz wskazania osób uprawnionych w uchwale walnego zgromadzenia. Zatem przepis ten dotyczy zarówno objęcia akcji w spółkach z siedzibą na terenie Polski jak i spółkach zagranicznych. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego do daty zbycia akcji, będzie miało również miejsce w sytuacji, gdy obejmowane będą akcje XX..., której siedziba znajduje się na Cyprze.

Na podparcie wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznał, że art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować w sytuacji, gdy emitentem jest podmiot z siedzibą we Francji. W interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 sierpnia 2005 r. Nr BI/005/0751/04 organ ten stwierdził, że "w przedstawionym stanie faktycznym emitentem akcji jest grupa kapitałowa działająca na podstawie francuskiego prawa handlowego. Grupowy Plan Oszczędnościowy (PEG) - umożliwiający osobom uprawnionym (pracownikom grupy kapitałowej w prawie 50 krajach) obejmowanie na preferencyjnych warunkach akcji tej grupy - również przyjęty został na gruncie francuskiego prawa handlowego. Jeżeli zatem objęcie akcji przez pracowników nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, którą to został przyjęty Grupowy Plan Oszczędnościowy - wówczas dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji".

W celu uzasadnienia, że cypryjska Spółka XX... spełnia kryteria polskiej spółki akcyjnej Wnioskodawca odwołuje się do treści załączników do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000., Nr 54, poz. 654), gdzie zawarte są wykazy podmiotów z innych krajów, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy. W przypadku Cypru w załącznikach tych zostały wymienione:

* spółki ustanowione według prawa cypryjskiego: "#949;#964;#945;#1083;#1088;#949;#943;#949;#962;" zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym;

* spółki ustanowione według prawa cypryjskiego określane jako: spółki zgodnie z prawem spółek, korporacyjne podmioty publiczne, a także jakiekolwiek inne podmioty, które są traktowane jak spółki zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Uważa przy tym, iż w drodze analogii można posłużyć się przedstawionymi regulacjami w celu wskazania podmiotów, w przypadku których powinien być stosowany art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, udziały/akcje w XX...- to odpowiednik polskich akcji w spółce akcyjnej.

Zaznacza też, że do wymienionych powyżej podmiotów należy także stosować przepisy Dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG). Spółka XX..., na podstawie przepisów prawa obowiązującego na Cyprze, jest spółką kapitałową "#949;#964;#945;#1083;#1088;#949;#943;#949;#962;", która może być notowana na cypryjskiej giełdzie papierów wartościowych - tym samym stanowi ona odpowiednik polskiej spółki akcyjnej.

W świetle przedstawionej argumentacji Wnioskodawca nie widzi podstaw do przyjęcia, aby art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł być stosowany w przypadku, gdy akcje są obejmowane w spółkach zagranicznych, w tym przy objęciu akcji cypryjskiej Spółki XX....

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca skupia się na warunkach, jakie muszą być spełnione do skorzystania z regulacji cyt. art. 24 ust. 1 pkt 11. Podaje, iż przepis ten określa zasadniczą przesłankę, tj. że akcje muszą zostać objęte przez osobę uprawnioną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, analizowany przepis nie formułuje żadnych dodatkowych warunków, przy czym w przedstawionym zdarzeniu wskazana przesłanka niewątpliwie będzie spełniona, ponieważ uprawnienie do objęcia akcji zostało wyrażone w formie uchwały organu XX... - będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia polskiej spółki akcyjnej. Dlatego też, obowiązek podatkowy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie w momencie objęcia akcji przez Wnioskodawcę w Spółce XX....

W konsekwencji zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 uzyskany przez Wnioskodawcę dochód, stanowiący nadwyżkę pomiędzy przychodem (cena sprzedaży akcji) a poniesionymi kosztami uzyskania przychodu (wydatki na objęcie akcji, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), będzie podlegał opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji.

Wskazuje, iż analogiczne stanowisko odnośnie momentu opodatkowania w podobnych do przedstawionej sytuacjach wyrażają organy podatkowe w wydanych interpretacjach, jak np. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów w interpretacji z 22 sierpnia 2007 r. Nr 1433/NL/LF/415/4111-95/07/JS, który uznał, że "w myśl art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji: zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością tynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony przez Pana stan faktyczny (warto zaznaczyć, że w stanie faktycznym wnioskodawca przystąpił do Planu Nabycia Opcji na Akcje spółki L.... S.A. z siedzibą we Francji) należy stwierdzić, że w dniu realizacji opcji tj. w dniu zakupu i objęcia akcji spółki L.... nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast dopiero w momencie odpłatnego zbycia nabytych akcji wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu".

Pomimo, iż regulacja będąca przedmiotem analizy, mówi jedynie o objęciu akcji (gdy ich wartość rynkowa jest wyższa od wydatków poniesionych na ich objęcie), czym wskazuje, że dotyczyć ona może jedynie spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych, w opinii Wnioskodawcy, przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego następuje także, gdy akcje są obejmowane w spółce nie notowanej.

Powyższy pogląd:

* jest aprobowany przez doktrynę prawa podatkowego. Jeden z jej przedstawicieli w swojej pracy poświęconej podatkowi dochodowemu od osób fizycznych uznał, że "treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. sugeruje, iż przepis ten odnosi się głównie do spółek akcyjnych będących w obrocie giełdowym, bowiem w tym przypadku podlegające codziennym wahaniom notowania giełdowe stanowią jednocześnie rynkową wycenę akcji. Nie oznacza to jednak, iż zasady wyrażonej w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie należy stosować odpowiednio do objęcia akcji spółek akcyjnych niebędących w obrocie giełdowym" (J. Marciniuk; Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, s. 833);

* znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, które niejednokrotnie nie dokonują analizy faktu czy spółka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych. Taka sytuacja miała np. miejsce w interpretacji przepisów prawa podatkowego z 06.10 2005 r. Nr 1409/PDF/413-i-26/05/MW, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie. Według stanowiska przedstawionego we wniosku, nabycie akcji spółki zagranicznej po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu zakupu nie powoduje powstania przychodu podlegającego w tym momencie opodatkowaniu w Polsce. Organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy nie odnosząc się do tego, czy spółka była notowana na giełdzie papierów wartościowych. Uznał jednocześnie, że "w myśl art. 24 ust. 11 dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością tynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji (...).Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji".

Dalej Wnioskodawca przedstawia wywód odnośnie nierównego potraktowania przez ustawodawcę w cyt. art. 24 ust. 11 poszczególnych rodzajów spółek kapitałowych jako podmiotów obrotu prawnego. Powyższy przepis w swojej treści wymienia bowiem jedynie akcje, z którymi mamy do czynienia wyłącznie w spółce akcyjnej. Natomiast nie ma w nim mowy o udziałach będących domeną innych spółek kapitałowych. Tym samym interpretując literalnie analizowaną regulację - dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie - nie podlegałby opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji tylko w przypadku spółek akcyjnych. Natomiast nie mieliby możliwości skorzystania z przedmiotowej regulacji udziałowcy innych spółek kapitałowych, np. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy byliby zobowiązani do opodatkowania analogicznego dochodu w momencie objęcia udziałów o wyższej wartości niż wydatki poniesione na ich objęcie. Dyskryminacja podmiotów jest w tym przypadku oczywista - twierdzi - i nie powinna występować na gruncie obowiązującego prawa.

Wskazaną nierówność podmiotów dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (co prawda na gruncie innego przepisu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stwierdzając, że "kwoty wnoszone w związku z tworzeniem oraz podwyższaniem kapitału zarówno w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółkach akcyjnych, spełniają identyczne funkcje. Typ spółki nie stanowi tutaj cechy prawnie istotnej, która mogłaby uzasadniać zróżnicowane ich traktowanie na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 p.d.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gramatyczna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy prowadzi do nierównego traktowania spółek: akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, będących w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, a w konsekwencji - do opodatkowania kapitałów własnych spółki kapitałowej. Wykładnia taka wydaje się tym bardziej trudna do przyjęcia, że gdy się porównuje przepisy ustawowe o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych, trudno wskazać w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. jakąkolwiek inną regulację, z wyjątkiem omawianego przepisu, różnicującą ich sytuację prawną" (wyrok z dnia 21 marca 2006 r., sygn. II FSK 440/05).

Podsumowując, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu nabycia na preferencyjnych zasadach, tj. poniżej wartości rynkowej akcji zagranicznej spółki kapitałowej.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 tejże ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy) ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Równocześnie na podstawie przepisu art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy - istota którego to przepisu leży u podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Zasada określona w art. 24 ust. 11, tj. "przesunięcia momentu opodatkowania wspomnianej nadwyżki" nie obowiązuje jednak w przypadku, gdy objęcie akcji nie nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, a objęte akcje nie są akcjami nowej emisji.

W tym miejscu wskazać należy, iż zagraniczne spółki kapitałowe nie są objęte regulacją przepisów polskich ustaw. Wobec tego, jeżeli w przepisach podatkowych nie ma jednoznacznego wskazania, że dany przepis, bądź użyte w nim sformułowanie obejmuje swym działaniem kwestie dotyczące innych niż polskie podmioty, nie ma podstaw aby w tym zakresie posługiwać się wykładnią rozszerzającą.

W prawie podatkowym obowiązuje powszechnie zaakceptowana ścisła reguła interpretacyjna, uwzględniająca prymat wykładni językowej. Kiedy wykładnia gramatyczna pozwala na właściwe zastosowanie normy prawnej - niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową, czy też celowościową.

A zatem i przepis art. 24. ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w jego dosłownym brzmieniu. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące objęcia akcji, nie można tego odnosić do objęcia udziałów, jak słusznie Pan zauważył. Także poprzez użyte w tym przepisie określenie "uchwała walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji", należy rozumieć, iż chodzi tu o uchwałę organu polskiej spółki akcyjnej, co jest zgodne z nazewnictwem występującym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), regulującej ustrój polskich spółek kapitałowych.

Mając na względzie literalne zapisy tego artykułu, istotne jest również to, że ustawodawca w żaden sposób nie rozciąga ich znaczenia i nie deleguje do stosowania analogii i "odpowiedników".

Z treści wniosku wynika, iż zamierza Pan jako osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym, objąć za gotówkę - ale poniżej wartości rynkowej - nowo emitowane akcje cypryjskiej spółki XX..., do czego będzie Pan uprawniony na podstawie uchwały organu tej Spółki, będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskiej spółce akcyjnej.

Jak wskazano wyżej, uchwała organu zagranicznej spółki nie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionej przez Pana sytuacji oznacza to brak możliwości skorzystania z uregulowań tego przepisu, a konkretnie z tego, iż opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową przedmiotowych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie może być przesunięte na moment odpłatnego zbycia tych akcji.

Nabycie przez Pana przedmiotowych akcji na preferencyjnych warunkach oznacza też uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową tych akcji a rzeczywistą zapłatą, jako że poniósł Pan mniejsze wydatki. Jest to równoznaczne z uzyskaniem przychodu w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1.

Ponieważ akcje zostaną nabyte od spółki zagranicznej, zastosowanie będzie miała odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Stosownie do art. 22 ust. 1 tej Umowy, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w kwestii zakwalifikowania, uzyskanego przychodu (świadczenia częściowo odpłatnego) do właściwego źródła przychodu - istotne jest, jaki podmiot obciążony zostanie kosztami tej operacji. Wprawdzie nie określił Pan tego, jednak treść wniosku sugeruje, iż będzie to cypryjska Spółka XX....

Wobec tego wartość uzyskanego przez Pana przysporzenia, co do zasady, stanowić będzie przychód z tzw. innych źródeł, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" oznacza, iż podana definicja innych przychodów zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych, w którym mieszczą się przysporzenia w rodzaju, jakie Pan uzyska.

Przychody z innych źródeł, podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te podatnik - a więc również i Pan - sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Jak zatem z powyższego wynika, stanowisko Pana co do możliwości zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest nieprawidłowe, a zaprezentowana argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do przywoływanych przez Pana w uzasadnieniu wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe i cytatów przytaczanych z tych interpretacji - podkreślić należy, iż interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Stąd wyjęte z kontekstu danej sprawy stwierdzenie nie musi mieć dosłownego przełożenia w innej sprawie.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jak również orzeczeniami sądów, zapadłych w konkretnych sprawach - jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego (katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej określa art. 87 Konstytucji RP).

Ponadto tutejszy organ podatkowy nie przeczy, iż państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązuje Dyrektywa Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), niemniej jednak organ zauważa, że jak sama nazwa tej Dyrektywy wskazuje, dokument ten reguluje problematykę pomiędzy podmiotami powiązanymi, co nie jest przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast jeśli chodzi o argument w postaci wskazania na możliwość stosowania analogii pomiędzy unormowaniami zawartymi w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych, zauważyć należy, iż w tym konkretnym przypadku jest to zbyt daleko idący wniosek. Zagraniczne podmioty prawne, w tym spółki cypryjskie, wymienione w załącznikach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co się Pan powołuje, podlegają wyłącznie i to konkretnie wskazanym regulacjom tamtej ustawy. W tym stanie rzeczy, tylko z racji tego, iż cypryjska Spółka XX... mieści się w kategorii podmiotów wymienionych w załącznikach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie jest to równoznaczne, że spełnia kryteria spółki akcyjnej, o jakiej mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, uchwała organu Spółki XX... z siedzibą na Cyprze w sprawie możliwości nabycia przez Pana nowo emitowanych akcji tej Spółki po cenie niższej od wartości rynkowej nie daje podstaw do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym nadwyżka pomiędzy wartością rynkową objętych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, kwalifikowana jako przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż przychód uzyskany ze zbycia akcji nabytych na preferencyjnych warunkach stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Kosztem uzyskania tego przychodu będzie m.in. kwota opodatkowana uprzednio jako przychód z innych źródeł (art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy).

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Podkreślić należy, iż w tym przypadku, w związku z ust. 3 ww. artykułu, również będzie miała zastosowanie powoływana Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.