IPPB2/415-696/11-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do celowej spółki kapitałowej (związanego z funkcjonującym w ramach jednoosobowej działalności działem marketingu). Związane jest to z planowanym wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych jednej ze spółek z grupy, w konsekwencji czego spółka ta obejmie bezpośrednią lub pośrednią kontrolę nad przedmiotem wkładu niepieniężnego, który z punktu widzenia potencjalnych inwestorów z GPW jest niezwykle istotny. Nowe udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki celowej ponad łączną wartość nominalną nowych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki. W przyszłości planowane jest przekształcenie kapitałowej spółki celowej w spółkę osobową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia kapitałowej spółki celowej w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego przekształcanej spółki kapitałowej wynikająca z agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na moment przekształcenia wartość kapitału zapasowego wynikająca z agio nie będzie stanowiła niepodzielonego zysku, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek omawianego przekształcenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 41 ust. 4c Ustawy PIT spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 8 Ustawy PIT podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby dany składnik mógł zostać uznany za "niepodzielone zyski" musi w pierwszej kolejności stanowić wypracowany przez spółkę kapitałową tenże zysk.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego wynikająca z agio nie stanowi zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Agio nie stanowi bowiem wypracowanego przez kapitałową spółkę celową zysku, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego tejże spółki - nie jest klasyfikowane jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej). Na takie ujęcie agio wskazuje również sposób ujęcia agio w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, zgodnie z Załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z tymże Załącznikiem, nadwyżka przy emisji udziałów powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku.

Przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych wprost wskazują w art. 154 § 3, iż jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to słuszność stanowiska, iż agio nie jest wynikiem zysku wypracowanego przez kapitałową spółkę celową w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie może stanowić "niepodzielonego zysku", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Konkludując, w przypadku przekształcenia kapitałowej spółki celowej w spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od kapitału zapasowego wynikającego z agio, gdyż wartość ta nie stanowi niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach Ministra Finansów, tj.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2009 r. (IBPBI/2/423-1046/09/MS),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. (ITPB3/423-443/10/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do celowej spółki kapitałowej. Nowe udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego do kapitałowej spółki celowej ponad łączną wartość nominalną nowych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki.

W przyszłości planowane jest przekształcenie kapitałowej spółki celowej, której udziałowcem będzie Wnioskodawca, w spółkę osobową.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy w przypadku przekształcenia kapitałowej spółki celowej w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego przekształcanej spółki kapitałowej wynikająca z agio będzie stanowiła niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.),

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w pkt 8 art. 24 ust. 5 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które - w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski - skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej stanowi natomiast dochód (przychód) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 4c ww. ustawy, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ciąży na spółce powstałej w wyniku przekształcenia, jako płatniku.

Odnosząc się ponownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej celowej nad wartością nominalną nowych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.