IPPB2/415-684/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 23 sierpnia 2011 r.) oraz piśmie z dnia 2 listopada 2011 r. (data nadania 7 listopada 2011 r. data wpływu 10 listopada 2011 r.) uzupełniającym zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-684/11-2/AK z dnia 26 października 2011 r. (data nadania 26 października 2011 r., data doręczenia 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika tj. sporządzenia deklaracji PIT-11 i PIT-4R w związku z przekształceniem się Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika tj. sporządzenia deklaracji PIT-11 i PIT-4R w związku z przekształceniem się Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej: "Przedsiębiorca przekształcany", "Podatnik") prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, jako przedsiębiorca pod nazwą Agnieszka K. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części niniejszego wniosku określana jako "Ustawa Deregulacyjna" wprowadziła, miedzy innymi, zmianę:

* umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej.

Procedura przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 584¹; spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. (Zasady powyższej nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.) W chwili obecnej Podatnik rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wyżej powołaną Ustawą deregulacyjną, w jednoosobową spółkę z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przekształcana").

W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Z uwagi na okoliczność, że jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku, należy wskazać, iż wartość rynkowa udziałów, których właścicielem stanie się, na podstawie art. 584¹; § 1 k.s.h., Podatnik będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że wartość nominalna udziałów których właścicielem stanie się, na podstawie art. 584¹; § 1 k.s.h., Podatnik może być wyższa od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach Przedsiębiorcy przekształcanego.

Nowa instytucja prawa, jaką jest przekształcenie będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, budzi wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Podatnik zwraca się, w trybie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia dla Spółki przekształconej.

W ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 dla Osi 1 "Poprawa konkurencyjności sektora rolnego i leśnego", Przedsiębiorcy przekształcanemu przyznana została pomoc na nabycie środków trwałych (w tym również na nabycie w formie leasingu operacyjnego), która wypłacana jest przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "Agencja", "ARiMR"). Wypłacane przez Agencję dofinansowanie finansowane jest ze środków pochodzących z budżetu państwa (25%) oraz środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW).

Pismem z dnia 26 października 2011 r. nr IPPB2/415-684/11-2/AK wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* czy w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię w jednoosobową spółkę kapitałową - nastąpi przejęcie pracowników zgodnie z art. 23¹; § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy tj. czy nowy pracodawca (spółka kapitałowa) stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (czy stosunek pracy w ogóle nie zostanie rozwiązany mimo przekształceń podmiotowych).

Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 10 listopada 2011 r.).

W nadesłanym uzupełnieniu wskazała, iż na podstawie art. 584¹; § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z którym "Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego" nowy pracodawca, tj. Spółka przekształcona stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Tym samym Wnioskodawczyni pragnie potwierdzić, że stosunek pracy w ogóle nie zostanie rozwiązany z dotychczasowymi pracownikami, mimo przekształceń podmiotowych. Nie mniej jednak, Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że formalną podstawą prawną do wstąpienia z mocy prawa w prawa i obowiązki pracodawcy będzie wskazany powyżej art. 584¹; § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, nie zaś art. 23¹; § 1 Kodeksu pracy.

Artykuł 23¹; § 1 k. p. reguluje zagadnienie przekształceń organizacyjno-prawnych, które polegają na przejściu zakładu pracy lub jego części z jednego pracodawcy na innego pracodawcę. Przepis ten ma zastosowanie, przykładowo, w przypadku sprzedaży całości przedsiębiorstwa, wniesienia przedsiębiorstwa aportem przez jeden podmiot do drugiego podmiotu itp. innymi słowy, zakład pracy musi "przejść" z jednego pracodawcy na innego.

Z nieco odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nie dochodzi bowiem w tym przypadku do "przejścia" zakładu pracy, a do przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności danego przedsiębiorstwa. Przesłanką zastosowania art. 23¹; § 1 Kodeksu pracy jest przejście zakładu pracy w drodze czynności prawnej lub zdarzenia, które powodują objęcie zakładu pracy przez innego pracodawcę.

Kwestia stosowania art. 23¹; § 1 Kodeksu pracy do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie doczekała się jeszcze szerszego omówienia w piśmiennictwie poświęconym prawu pracy. Nie mniej jednak, w literaturze prawa pracy (Grzegorz Goździewicz, Tadeusz Zieliński; Komentarz do art. 23¹; Kodeksu pracy; Stan prawny: 2011.05.16. wyd. LEX) wskazuje się, iż "Przejściem zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹; nie jest przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji".

W ocenie Wnioskodawczyni, analogiczna uwaga powinna mieć zastosowanie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Podsumowując, Wnioskodawczyni potwierdza, iż:

* nowy pracodawca (tj. Spółka przekształcona) stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z dniem przekształcenia,

* stosunek pracy z obecnymi pracownikami Przedsiębiorcy przekształcanego nie zostanie rozwiązany mimo przekształceń podmiotowych.

Podstawą prawną dla powyższego nie będzie jednak art. 23¹; § 1 Kodeksu pracy, a art. 584¹; § 1 Kodeksu Spółek Handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zarówno Przedsiębiorca przekształcany jak i Spółka przekształcona ma obowiązek sporządzenia deklaracji PIT-11 oraz PIT-4R za okres przed i po przekształceniu.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynie Spółka przekształcona będzie miała obowiązek sporządzenia deklaracji PIT-1 1 oraz PIT-4R za okres zarówno przed i po przekształceniu.

Jak wynika z art. 584¹; § 1 k.s.h., Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z treścią rządowego uzasadnienia do projektu Ustawy Deregulacyjnej "skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową będzie sukcesja uniwersalna (art. 584¹; kodeksu spółek handlowych). Powyższe oznacza, że spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego".

Z chwilą przekształcenia pracownicy zatrudnieni w ramach zakładu pracy Przedsiębiorcy przekształcanego staną się pracownikami pozostającymi stroną stosunku pracy ze Spółką przekształconą - Spółka przekształcona stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W konsekwencji spoczywać na niej będą na niej prawa i obowiązki Przedsiębiorcy przekształcanego wynikające ze stosunku pracy (przykładowo, obowiązek wypłaty wynagrodzenia za okres sprzed przekształcenia itp.). Innymi słowy, w dniu poprzedzającym przekształcenie nie nastąpi rozwiązanie stosunków pracy z pracownikami zakładu pracy Przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 31 Ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast zgodnie z art. 39 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy o p.d.o.f.: "W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informacje, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5."

Zgodnie z art. art. 38 ust. 1a oraz ust. 1b Ustawy o p.d.o.f.:

1a. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

1b. W razie zaprzestania przez płatników, o których mowa w art. 31 i 33-35, prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację, o której mowa w ust. 1a, płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności.

Jak wynika z powyższych przepisów, Ustawa o p.d.o.f. nakłada określone obowiązki na płatników podatku dochodowego od osób fizycznych w oderwaniu od ich statusu jako podatników (podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych) jak również formy prawnej w ramach której one działają (spółki osobowe, spółki kapitałowe itp.) - o ile płatnicy Ci są zakładami pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. W omawianym przypadku dojdzie do przejęcia z mocy prawa pracowników Przedsiębiorcy przekształcanego na Spółkę przekształconą pracowników, w wyniku czego Spółka przekształcona stanie się pracodawcą w odniesieniu do zatrudnionych pracowników. Wynikiem przekształcenia będzie pełna kontynuacja dotychczasowych stosunków pracy, nastąpi zaś jedynie zmiana podmiotu będącego pracodawcą. W konsekwencji, Spółka przekształcana przejmie ciążące na Przedsiębiorcy przekształcanym obowiązki płatnika składek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązki raportowania wynikające z art. 39 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f. (PIT-1 1) jak również art. 38 ust. 1a Ustawy o p.d.o.f. (PIT-4R). Omawiana sytuacja będzie bowiem sytuacją odmienną od przypadku, w którym następuje zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej przez pracodawcę powiązane z likwidacją zakładu pracy i rozwiązaniem stosunków pracy.

Dlatego w omawianym zdarzeniu przyszłym Podatnik nie będzie miał obowiązku wystawienia formularzy PIT-11 oraz PIT-4R na dzień przekształcenia (ani też w terminach wskazanych w Ustawie o p.d.o.f., jednak wyłącznie w odniesieniu do okresu od początku roku kalendarzowego do dnia przekształcenia). Jego obowiązki w tym zakresie zostaną w pełni przejęte przez Spółkę przekształconą i podmiot ten, w terminach wskazanych w Ustawie o p.d.o.f. będzie miał obowiązek wystawić formularz PIT-11 oraz PIT-4R w odniesieniu do całego roku kalendarzowego, w którym nastąpi przekształcenie.

Stanowisko Podatnika (na gruncie odmiennych stanów faktycznych, dotyczących przykładowo przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałowa) dotyczące "przejęcia" przez nowy podmiot obowiązku wystawienia formularze PIT-11 oraz PIT-4R zostało potwierdzone w wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji z dnia 11 lutego 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB2/415-1049/10-4/AS wskazano, iż:

"Z powyższego wynika, iż obowiązki płatnika nałożone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym obowiązek sporządzenia stosownych informacji, tj. według ustalonego wzoru PIT-11 i obowiązek sporządzenia rocznego obliczenia podatku według wzoru PIT-40, jeśli pracownik złoży dokument PIT-12 w ustawowym terminie nie ustają lecz przechodzą na nowego płatnika, który przejmując pracowników przejmuje także obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wszelkie inne obowiązki z tym związane. Powyższe okoliczności powodują, iż przejmujący pracowników pracodawca winien kontynuować obowiązki płatnika nałożone przepisami art. 32, 37 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe po zakończeniu roku podatkowego przejmujący pracodawca winien dokonać rocznego obliczenia podatku według ustalonego wzoru PIT-40, o ile pracownik złoży w określonym terminie oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru PIT-12 oraz informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy według wzoru PIT-11 obejmujące dane za cały rok podatkowy i przekazać podatnikowi oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 30 września 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie sygn. IPPB2/415-944/06-4/MG "Czy Wnioskodawca funkcjonujący w dotychczasowej formie prawnej - zakład budżetowy, będzie zobligowany do wystawienia PIT-11 pracownikom za okres od początku roku do dnia przekształcenia Wnioskodawcy, tj. do dnia zarejestrowania spółki w KRS, czy też PIT-11 należy wystawić za cały rok kalendarzowy 2008.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie zobligowany do wystawienia PIT-11 pracownikom za okres od początku roku do dnia przekształcenia Wnioskodawcy, tj. do dnia zarejestrowania spółki w KRS, a także za cały rok 2008, ponieważ informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za cały rok podatkowy 2008 wystawi nowo powstała spółka, będąca następcą prawnym Wnioskodawcy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego tut. organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.