IPPB2/415-684/09-2/AK - Opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą na Cyprze.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego, jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie).

Na rzecz Wnioskodawcy będą wypłacane zyski ze spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka). Wypłaty te stanowią dywidendy w rozumieniu Umowy (dalej: Dywidendy). Podstawą do wypłaty Dywidend, których każdorazowo Wnioskodawca będzie odbiorcą i właścicielem, będą odpowiednie dokumenty i uchwały podjęte przez organy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obliczając wysokość polskiego podatku z tytułu otrzymanych Dywidend Wnioskodawca ma prawo obniżyć ten podatek o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie, czyli o podatek wynoszący 10% wartości Dywidend, bez względu na fakt, czy podatek od tych Dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze (tj. także w sytuacji, gdy taki podatek nie został zapłacony na Cyprze)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, iż ma prawo do obniżenia polskiego podatku z tytułu otrzymanych Dywidend (tj. 19% wartość otrzymanych Dywidend) o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie (tj. 10% x wartość otrzymanych Dywidend), bez względu na fakt, czy podatek od tych Dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze (tj. także w sytuacji, gdy teki podatek nie został zapłacony na Cyprze).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o P.D.O.F. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na podstawie art. 4a ustawy o P.D.O.F., przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 Umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto.

Z powyższego przepisu wynika, że zgodnie z postanowieniami Umowy, dywidendy wypłacane na rzecz udziałowców osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi przez spółkę z siedzibą na Cyprze mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i na Cyprze, jednakże na terytorium Cypru stawka podatku nie może przekroczyć 10%.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, postanowienia Umowy dają każdemu z państw prawo do opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium jednego z nich konieczne jest ustalenie zasad unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 Umowy (art. 10 dotyczy dywidend) może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu, zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze. W odniesieniu do podatku od dywidend Umowa przewiduje zatem metodę zaliczenia podatkowego, jako sposób unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z powyższego, brzmienie art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy w języku polskim wskazuje, że odliczeniu od podatku polskiego podlega wyłącznie podatek faktycznie zapłacony na Cyprze. Tym niemniej, analiza angielskiego brzmienia art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy prowadzi do wniosku, że odliczeniu podlega podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze a nie dopiero podatek faktycznie tam zapłacony. Wynika to bezpośrednio z faktu, iż w angielskiej wersji art. 24 ust. 1 lit. b) znajduje się określenie "tax payable in Cyprus", którego polskie tłumaczenie brzmi:

"podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze". W tym miejscu należy z całą mocą podkreślić, że w świetle artykułu 30 Umowy w przypadku rozbieżności przy interpretacji postanowień Umowy, tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Konsekwentnie, aby odpowiednio i całościowo zinterpretować postanowienia Umowy, konieczna jest analiza angielskiej wersji odpowiednich artykułów Umowy. Oprócz brzmienia art. 24 ust. 1 lit b), niezbędna jest również wykładnia przepisu zawartego w art. 24 ust. 3 Umowy, który zawiera definicję podatku opisanego w art. 24 ust. 1 lit. b) oraz art. 24 ust. 2 Umowy. Podobnie jak w powyższym przypadku, teksty polskie i angielskie zawierają odmienne definicje podatku:

Artykuł 24 ust. 3 (wersja polska):

Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu artykułu 10 ustęp 2 oraz artykułu 11 ustęp 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10 procent kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ustęp 2 stawka podatku wynosi 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Artykuł 24 ust. 3 (wersja angielska):

The tax payable in e Contracting State mentioned in subparagraph (b) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have bean payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or tax incentives granted under the laws of ha Contracting State. For me purposes of paragraph 2 of Article 10 and paragraph 2 of Article 11, the amount of the tax shall be deemed to be 10% of the gross amount of dividend and interest and for the purpose of paragraph 2 of Article 12, the amount of tax shall be deemed to be 5% of the gross amount of royalties.

A zatem, kluczowa dla właściwego zrozumienia postanowień umowy jest interpretacja sformułowania "but for", które w polskiej wersji umowy zostało niewłaściwie przetłumaczone jako "z wyjątkiem". Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe tłumaczenie sformułowania "but for" to "gdyby nie" i tylko takie tłumaczenie oddaje w pełni treść Umowy oraz intencje jej Stron.

Rozumienie powyższego angielskiego brzmienia przepisu powinno być zatem następujące: podatek, o którym mowa w art. 24 ust. 1it. b) Umowy, podlegający zapłacie w Umawiającym się Państwie powinien również uwzględniać wartość podatku, która byłaby należna w tym państwie, gdyby nie ulgi, zwolnienia i inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. Zatem odliczeniu od podatku należnego w Polsce powinna podlegać również równowartość podatku cypryjskiego (do wysokości ustalonych w Umowie limitów), który byłby należny na Cyprze, gdyby niezastosowane zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem ulgi czy zwolnienia. Omawiany przepis Umowy nie wymaga bowiem, aby odliczenie od polskiego podatku uzależnione było od faktycznej zapłaty podatku na terytorium Cypru.

Powyższe stanowisko potwierdza również komentarz Józefa Banacha do polskich umów podatkowych (wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2002, str. 317), który stwierdza, że: stosowanie tej metody (chodzi o metodę zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą na poczet podatku należnego w kraju rezydencji) sprawia, że polityka zachęt podatkowych stosowana przez państwa, które pragną przyciągnąć zagraniczne inwestycje, wyrażająca się obniżeniem podatków dla inwestorów zagranicznych nie przynosi korzyści samemu inwestorowi, lecz państwu jego rezydencji (państwo rezydencji pobiera bowiem podatek równy różnicy pomiędzy podatkiem należnym w tym państwie od całości dochodu, w tym od dochodu uzyskanego w państwie źródła, a podatkiem zapłaconym w państwie źródła).

W celu wyeliminowania tego rodzaju negatywnych skutków stosowania metody zaliczenia, gdzie wszelkie przywileje podatkowe przyznane przez państwo źródła ponoszą korzyść nie inwestorowi, lecz państwu jego rezydencji, wykształciła się szczególna forma zaliczenia, zwana zaliczeniem fikcyjnym (ang. "tax sparing method"), gdzie zaliczenie w państwie siedziby obejmuje nie tylko faktycznie zapłacony podatek w państwie źródła, lecz również podatek, który musiałby być zapłacony gdyby nie przyznano szczególnych ulg ("darowany podatek"). Innymi słowy, zgodnie z art. 24 ust. 3 Umowy, w zw. z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, odliczeniu od podatku w Polsce podlega podatek, który może być należny do zapłaty na Cyprze, niezależnie od tego, czy podatek ten faktycznie został na Cyprze zapłacony.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 Umowy, kwota tego podatku podlegająca odliczeniu od podatku polskiego wynosi 10%.

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż zgodnie z przepisami Umowy zawartej między Polską oraz Cyprem, Polska zobowiązana jest do umożliwienia polskiemu podatnikowi uzyskującemu dywidendę od spółki cypryjskiej zastosowania odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty w Polsce podatku, jaki może być zapłacony na Cyprze. Podatnik uzyskujący dywidendę wypłacaną przez spółkę cypryjską ma zatem prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidend brutto bez względu na to, czy podatek od tych dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że analogiczne stany faktyczne niejednokrotnie były już przedmiotem szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w których potwierdzone zostało stanowisko stron zezwalające na zaliczenie podatku polskiego podatku cypryjskiego bez względu na to: czy był on faktycznie zapłacony na Cyprze. Wśród powyższych interpretacji można wymienić, w szczególności:

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia polskiego podatku z tytułu otrzymanych Dywidend (tj. 19% x wartość otrzymanych Dywidend) o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie (tj. 10% x wartość otrzymanych Dywidend), bez względu na fakt, czy podatek od tych Dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze (tj. także w sytuacji, gdy taki podatek nie został zapłacony na Cyprze).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu art. 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 24 ust. 1 lit. b) polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako "gdyby nie" a nie jako "z wyjątkiem".

Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: "Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa."

Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% kwoty dywidend, który stanowiłaby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.