IPPB2/415-675/10-2/MS1 - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 29 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, z siedzibą na Cyprze. Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr.

Cypryjskie prawo spółek przewiduje obowiązek ustanowienia dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co najmniej jednego Dyrektora, przy czym może on być jednocześnie wspólnikiem spółki. Aktualnie Spółka posiada 2 Dyrektorów, oraz Sekretarza Spółki.

Będąc wspólnikiem Spółki Wnioskodawca będzie również powołany na stanowisko Dyrektora typu non-executive director, członka Board of Directors Spółki (dalej jako: "Dyrektor"). Wnioskodawca jest polskim obywatelem i rezydentem podatkowym (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jego wynagrodzenie będzie wypłacane bezpośrednio przez Spółkę (z jej rachunku bankowego).Zgodnie z cypryjskim prawem spółek przyjmuje się, że Dyrektorzy to osoby pełniące funkcje reprezentacyjne i zarządcze w Spółce, na której rzecz działają. W przypadku powołania Wnioskodawcy na Dyrektora do zakresu jego obowiązków będzie należało nadzorowanie nad zagranicznymi sprawami spółki związanymi z inwestycjami kapitałowymi Zarządu Spółki ze szczególnym uwzględnieniem nadzoru nad dystrybucją zysku do udziałowca Spółki; ale nie pełnienie funkcji zarządczych.

Forma wynagrodzenia: wynagrodzenie będzie płacone w formie pieniężnej lub niepieniężnej (np. w formie papierów wartościowych).

Sposób kalkulacji wynagrodzenia i terminy rozliczeniowe: wynagrodzenie będzie płatne w miesięcznych lub kwartalnych okresach rozliczeniowych oraz będzie ustalone jako ryczałt lub w proporcji do partycypacji Wnioskodawcy w wynikach finansowych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w Spółce jako Dyrektor, które Wnioskodawca uzyska, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce - zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. 1 i ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), tj. czy dochód Wnioskodawcy z tytułu tego wynagrodzenia jest zwolniony w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z uzyskiwaniem wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez Wnioskodawcę obowiązków Dyrektora w Spółce cypryjskiej, do przychodów Wnioskodawcy z tego tytułu winien mieć zastosowanie art. 16 w zw. z art. 24 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej jako: "Umowa").

Zgodnie z treścią art. 16 Umowy, wynagrodzenia Dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Zakres regulacji art. 16 Umowy obejmuje także przychody otrzymywane w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w spółkach.

Z kolei art. 24 Umowy przewiduje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania.

W świetle powyższego, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora, powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że do wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy przez Spółkę mają zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej jako: "Umowa"). Wynika to wprost z treści Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), która nakazuje stosować przepisy wprowadzające nieograniczony obowiązek podatkowy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Ponieważ część dochodów Wnioskodawca będzie osiągał na Cyprze, ich opodatkowanie musi zostać dokonane z uwzględnieniem Umowy.

Postanowienia art. 16 Umowy wskazują, że ma on zastosowanie do "wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności", które rezydent Umawiającego się Państwa "osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się Państwie".Literalna wykładnia tego artykułu może prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia Dyrektorów (i inne podobne należności) osiągane z tytułu członkostwa w organie takim jak rada nadzorcza Spółki będą podlegały jego regulacji.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza" który stanowiłby odpowiednik "rady nadzorczej" w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa cypryjskiego spoczywa na Dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo; jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów" ("board of directors") - organ o charakterze zarządczym.

Według Wnioskodawcy, brzmienie polskojęzycznej redakcji przepisu może być mylące i w związku z powyższym nie powinno być interpretowane w oderwaniu od angielskojęzycznej wersji Umowy, która jest rozstrzygająca w przypadku rozbieżności w interpretacji jego postanowień.

W angielskim tekście Umowy, w regulacji art. 76 pojawia się termin "the board of directors", który tłumaczyć należy raczej jako "radę dyrektorów", która najczęściej stanowi odpowiednik zarządu w rozumieniu polskiego prawa spółek. Trudno znaleźć powód, dla którego termin "board of directors" w polskim tekście Umowy, pojawia się jako "rada nadzorcza" (ang. "board of supervisors" lub "supervisory board"), a nie jako np. "zarząd", "organ zarządczy", etc. Prawidłowo przetłumaczone pojęcie "board of directors" oznacza właśnie organ posiadający kompetencje nadzorcze lub zarządcze. Aby potwierdzić przyjęte powyżej znaczenie terminu "board of directors" warto sięgnąć do innych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Przegląd treści postanowień wielu umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania i porównanie ich z wersjami anglojęzycznymi prowadzi do wniosku, że pojawiający się termin "board of directors" różnie jest tłumaczony, przy czym wyraźna jest tendencja do interpretowania go - niezależnie od przyjętej konwencji słownej - jako organu o kompetencjach zarządczych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z postanowieniami angielskiej, ostatecznie wiążącej wersji Umowy, art. 26 dotyczy wynagrodzeń dyrektorów i innych należności, jakie uzyskują oni także z tytułu sprawowania wszelkich funkcji członków organów zarządzających, jak również organów nadzorczych spółek prawa cypryjskiego.

Dodatkowo, przepisy Umowy wskazują, że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Wynagrodzenia Dyrektorów, choć mogłyby być opodatkowane na Cyprze, w sytuacji wykonywania kompetencji dyrektorskich poza terytorium Cypru. korzystają tam ze zwolnienia od podatku dochodowego. Nie wpływa to jednak na zmianę kategorycznie sformułowanej dyspozycji adresowanej do Polski, która nakazuje jej zwalniać dochody osiągane na Cyprze w sytuacji, gdy mogą, ale nie muszą tzn. Cypr może stosować nawet zwolnienie podatkowe dla takich dochodów.

Powyższej kwalifikacji Podatkowej nie zmienia fakt, że wynagrodzenie może przyjąć formę niepieniężną. Potwierdza to komentarz do artykułu 16 Modelu Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku (Wersja ujednolicona z dnia 17 lipca 2008 r., str. 221, tłumaczenie własne): "Państwa Członkowskie ogólnie rozumieją termin jako obejmujący przysporzenia w naturze otrzymane przez osobę z tytułu pełnienia funkcji jako członek boards of directors spółki (np. opcje na akcje, prawo używania nieruchomości lub samochodu, ubezpieczenie zdrowotne lub na życie oraz członkowstwo w klubach)".

Reasumując, w związku z tym, że:

* prawo cypryjskie nie przewiduje tworzenia takich organów wewnętrznych w spółkach cypryjskich jak rada nadzorcza,

* wyraźnie jednak wprowadza się obowiązek powoływania Dyrektorów, do których obowiązków należy prowadzenie wszelkich spraw spółki, w tym kompetencji zarówno zarządczych jak i nadzorczych;

* prawidłowe zastosowanie postanowień polskojęzycznej wersji Umowy w kontekście specyfiki cypryjskiej regulacji prawa spółek napotyka na trudności, konieczne jest sięgnięcie do angielskiej redakcji Umowy,

* zgodnie z wersją angielską Umowy, która jest wersją rozstrzygającą w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy jego poszczególnymi wersjami językowymi i art. 16 Umowy obejmuje również wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich;

* obowiązki Dyrektora, na które dopiero Wnioskodawca ma zostać powołany polegają na sprawowaniu funkcji nadzorczych;

wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę na Cyprze, ponieważ może być tam opodatkowane, musi zostać w Polsce zwolnione od opodatkowania bez względu na to, czy przyjmie formę pieniężną lub niepieniężną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektorskich w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru. Zatem do tego rodzaju wynagrodzeń Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 16 Umowy. W myśl tego przepisu, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej ("radzie dyrektorów") spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t. j. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Artykuł 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując, należy stwierdzić, iż uzyskiwane dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. na Cyprze i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Należy ponadto zauważyć, iż Wnioskodawca w zapytaniu powołał art. 24 ust. 1 lit. 1 Umowy, który nie istnieje. Umowa zawiera natomiast przepis w brzmieniu art. 24 ust. 1 lit. a).

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.