IPPB2/415-670/12/15-5/S/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 22/13 z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie wspólnika dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie wspólnika dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest austriackim rezydentem podatkowym i jednocześnie wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie rozważa się zmianę formy prawnej spółki przez przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Proces przekształcenia odbywać się będzie w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych.

W przeszłości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ciągu lat prowadzenia działalności gospodarczej wypracowywała zyski, które co do zasady nie były wypłacane w postaci dywidendy, lecz dzielone i przekazywane uchwałą wspólników na kapitał zapasowy spółki. Planuje się, że zyski osiągane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do dnia przekształcenia również nie zostaną wypłacone wspólnikom jako dywidenda, a będą dzielone przez przekazanie na kapitał zapasowy spółki.

Biorąc pod uwagę specyfikę procesu przekształcenia spółek, możliwa jest sytuacja, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do przekształcenia do dnia przekształcenia wypracuje zysk, który nie zostanie w żaden sposób podzielony.

Reasumując, w sprawozdaniu finansowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia zostaną wykazane określone wartości zgromadzone na kapitale zapasowym, a składające się zasadniczo z zysków lat ubiegłych, a ponadto może zostać wykazany zysk wypracowany od początku roku podatkowego, w którym dojdzie do przekształcenia, który nie został w żaden sposób podzielony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zyski wypracowane w latach poprzedzających przekształcenie, wobec których podjęto zgodnie z Kodeksem spółek handlowych uchwały o podziale i przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z o.o., podlegają w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)"dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Cytowany przepis wskazuje wyraźnie, iż wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach tej spółki. Innymi słowy wartość niepodzielonych zysków określona na dzień przekształcenia jest pod względem podatkowym traktowana przez polskie przepisy jak dochód z akcji (udziałów). Tym samym wartość niepodzielonych zysków stanowi "dywidendę" w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Umowa). W konsekwencji zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy wartość niepodzielonych zysków może być opodatkowana zarówno w kraju siedziby spółki kapitałowej (Polska) jak i w kraju rezydencji wspólnika (Austria). Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 2 Umowy, w przypadku, gdy odbiorcą dywidendy jest osoba fizyczna, stawka podatku w państwie źródła nie może przekroczyć 15%.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przypadająca na niego wartość niepodzielonych zysków spółki przekształcanej może być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, przy czym stawka opodatkowania wynosi 15%.

W dalszej kolejności należy zatem podjąć analizę pojęcia niepodzielonych zysków.

Wnioskodawca wskazuje, że o podziale zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników może zadecydować o podziale zysku pomiędzy wspólników przez wypłatę dywidendy w wysokości całego zysku, o podziale zysku w części przeznaczając go na wypłatę dywidendy, a w części na kapitał zapasowy, o podziale zysku przez przeznaczenie go w całości na kapitał zapasowy. Możliwe jest też przeznaczenie zysku w części lub całości na kapitał rezerwowy lub celowy, czy też pokrycie straty z lat ubiegłych. Decyzje te zgodnie z Kodeksem spółek handlowych zapadają przez podjęcie uchwały.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym, i który wynika ze sprawozdania finansowego, oraz jednocześnie wobec którego nie podjęto żadnej uchwały. W przypadku zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. zgromadzenie wspólników powinno podjąć stosowną uchwałę o jego podziale w ciągu sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Jeżeli zatem w wykonaniu przepisów Kodeksu spółek handlowych została podjęta uchwała w przedmiocie podziału zysku, to wówczas mamy do czynienia z zyskiem podzielonym, bez względu na to, czy zysk został przekazany wspólnikom, czy też rozdysponowany w inny sposób.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1059/09): "niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP".

Należy zauważyć, iż cytowane wyżej orzeczenie zostało zaskarżone przez Ministra Finansów, jednak Naczelny Sąd Administracyjny oddalił dnia 8 grudnia 2011 r. skargę kasacyjną Ministra (sygn. II FSK 1050/10).

Przedstawiony wyżej pogląd jest szeroko reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, jedynie tytułem przykładu wypada wskazać następujące orzeczenia:

* wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r. I SA/Łd 1269/11

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1486/11

* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2012 r. I SA/Po 299/12

* wyrok NSA z dnia 19 listopada 2011 r. II FSK 931/10

* wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10

* wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1935/10

Wszystkie powołane wyżej wyroki są zbieżne z twierdzeniami Wnioskodawcy. Na szczególną uwagę zasługują prawomocne wyroki NSA, w których ostatecznie odmówiono racji organom podatkowym.

Ponadto godne odnotowania jest, że sam Minister Finansów również zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-68/09/12-7/S/IF) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, iż podzielony zysk spółki z o.o. jaki został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki na mocy uchwały wspólników, która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegają natomiast zyski niepodzielone, a więc zysk spółki przekształcanej wypracowany od początku roku podatkowego, w którym doszło do przekształcenia do dnia przekształcenia lub zyski z lat ubiegłych, jeżeli nie zostały w żaden sposób rozdysponowane uchwałą zgromadzenia wspólników.

W dniu 25 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-670/12-2/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, a więc zarówno bieżących, tj. wypracowanych od początku roku podatkowego, w którym doszło do przekształcenia do dnia przekształcenia, jak i tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych - stanowi u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca opodatkuje zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, pod warunkiem właściwego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tut. organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. poz. 1270 z późn. zm.) w dniu 15 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-670/12-4/MG z dnia 2 listopada 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 25 września 2012 r. Nr IPPB2/415-670/12-2/MG Strona złożyła pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. (doręczonym w dniu 10 grudnia 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 22/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 22/13 tutejszy organ podatkowy wniósł w dniu 24 lipca 2013 r. skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku działający z upoważnienia Ministra Finansów wycofał skargę kasacyjną do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 22/13.

Naczelny Sąd Administracyjny Postanowieniem z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) sygn. akt II FSK 2577/13 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 22/13, którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie istota sporu stron sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżąca uważała, że wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiących przychody wspólników, podlegające opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową kwota kapitału zapasowego odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem byli wspólnicy uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący opisał zdarzenie przyszłe, a zatem stanem prawnym, na podstawie którego należało ocenić prawidłowość przedstawionego przez niego stanowiska, jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji. Tak też słusznie przyjął Organ interpretacyjny.

Sąd podniósł, że na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób Fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w u.p.d.o.f. dodany został art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Sąd wskazał, że zagadnienie opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony między innymi w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09 (LEX nr 952668), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Sądu wyjaśnić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że istniejące wówczas kontrowersje dotyczące stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową, miała wyeliminować właśnie zmiana tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Sądu aktualne brzmienie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone tym przepisem. Oznacza to, że jeżeli nawet wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przepis powyższy posługuje się pojęciem "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" W rozpoznanej sprawie pojęciu temu strony przypisują odmienne znaczenie i ta właśnie odmienność jest źródłem ich sporu.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 (LEX nr 1110479).

Jak wyjaśnił NSA, na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu "niepodzielony zysk" można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia "niepodzielony zysk" uznając, iż obejmuje ono zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym). Skarżąca za właściwe uznaje drugie ze znaczeń.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem NSA zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, dokonując wykładni tego pojęcia należy uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Sąd wskazał, że przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Zgodnie zaś z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

Jakkolwiek k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielone zyski", w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". Pogląd taki, podzielony przez Sąd w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 k.s.h. wskazuje wyraźnie, że pojęcie "niepodzielony zysk" w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Zdaniem Sądu przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami k.s.h. podzielone być nie mogą.

W ocenie Sądu uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zdaniem Sądu stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy. W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie podniosła tę okoliczność w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych.

W wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił.

Sąd wskazał, że analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, a także z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10 (dostępne na http://orzeczenia.nsa. gov.pl).

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami k.s.h. podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd podniósł, że kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jako że dokonał jego błędnej wykładni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 22/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z dnia 25 września 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.