IPPB2/415-661/14-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia otrzymanego w 2014 r. - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia otrzymanego w 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest magistrem inżynierem, absolwentem kierunku inżynierii Środowiska Politechniki, zatrudnionym w firmie projektowej na umowę o pracę, na stanowisku asystenta projektanta. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca zajmuję się projektowaniem sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych w zakresie instalacji: cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych, kanalizacyjnych, przeciwpożarowych, samodzielnych oraz związanych z utworami architektonicznymi, architektoniczno-urbanistycznymi oraz urbanistycznymi. Wnioskodawca wykonuje projekty techniczne wraz z opisami technicznymi, proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego).

Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, jako asystent projektanta, Wnioskodawca twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy. Będąc autorem wspomnianych projektów instalacji, urządzeń, infrastruktury technicznej Wnioskodawca posiada prawa autorskie do tych projektów, które przenosi na rzecz pracodawcy. Jako asystent projektanta za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w roku podatkowym 2014 łączne koszty uzyskania przychodu, o których mowa w ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350), nie przekroczyły #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych. Jako asystent projektanta Wnioskodawca ma określoną ilość czasu oraz określoną datę wykonania każdego dzieła. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła pracodawcy asystent projektanta zaczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce zwykle zachodzi konieczność tworzenia więcej niż jednego dzieła (projektu) w tym samym czasie. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.).

Biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracuje prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci karty pracy. Karta pracy jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe-twórcze, a ile na prace nie związane z pracą twórczą czy inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp. W związku z powyższym karta określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła. W związku z tym można zastosować do wskazanej w karcie pracy części przychodu 50% stawkę kosztów jego uzyskania. Jednocześnie - jak wymieniono powyżej - w roku podatkowym 2014 łączne koszty uzyskania przychodu, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przekroczyły #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350), w świetle wynagrodzenia otrzymywanego za wykonaną pracę w roku 2014, określonego na podstawie karty pracy za rok 2014, jako wynagrodzenia za pracę będącą przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze. Należy nadmienić, iż według obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu w roku podatkowym 2014 nie przekroczyły #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Projekty, które Wnioskodawca wykonuje, są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Biuro, w którym Wnioskodawca pracuje, prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie której można określić każdą godzinę pracy Wnioskodawcy, czy była to godzina poświęcona na pracę twórczą, czy na inne prace nie związane z działalnością twórczą. W regulaminie firmy jest wyraźnie stwierdzone, że prawa autorskie do wszelkich dzieł stworzonych przez pracownika w ramach podpisanej umowy o pracę przechodzą na pracodawcę. Podpisanie umowy o pracę jest jednoznaczne z akceptacją regulaminu firmowego.

W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień, Wnioskodawca wykonuje samodzielnie całość bądź wydzielone części projektu. W związku z powyższym przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350), zwłaszcza, że - jak wskazano powyżej - koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym 2014, w myśl art. 22 ust. 9a wyżej wymienionej ustawy, nie przekroczyły #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 powyższej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej traktowana jest sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), zgodnie z którym, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu, lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w firmie projektowej na umowę o pracę, na stanowisku asystenta projektanta. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca zajmuję się projektowaniem sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych w zakresie instalacji: cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych, kanalizacyjnych, przeciwpożarowych, samodzielnych oraz związanych z utworami architektonicznymi, architektoniczno-urbanistycznymi oraz urbanistycznymi. Wnioskodawca wykonuje projekty techniczne wraz z opisami technicznymi, proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego.

Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, jako asystent projektanta, Wnioskodawca twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim pozwala przypisać mu status współtwórcy. Będąc autorem wspomnianych projektów instalacji, urządzeń, infrastruktury technicznej Wnioskodawca posiada prawa autorskie do tych projektów, które przenosi na rzecz pracodawcy. Jako asystent projektanta za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w roku podatkowym 2014 łączne koszty uzyskania przychodu, o których mowa w ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przekroczyły #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Biuro projektowe, w którym Wnioskodawca pracuje prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci karty pracy. Karta pracy jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe-twórcze, a ile na prace nie związane z pracą twórczą czy inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz "podatnik" jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Zatem, jeżeli tak, jak wskazał Wnioskodawca, wykonywana przez niego praca jest twórcza, o niepowtarzalnym charakterze oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, wówczas Wnioskodawca może do osiągniętych przychodów w 2014 r. zastosować 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonywanych prac o charakterze twórczym, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.