IPPB2/415-654/12-2/MS1 - Określenie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Udziałowiec") będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka"). W przyszłości, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki może dojść do umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów należących do Udziałowca. Z tytułu umorzenia Udziałowcowi będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki o wypłatę wynagrodzenia, które odpowiadać będzie, co najmniej wartości netto aktywów przypadających na umorzone udziały (dalej: "Wierzytelność").

W sytuacji gdyby Spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi na wypłatę wynagrodzenia w bieżącym okresie sprawozdawczym, rozważana jest możliwość wniesienia aportem przysługującej Udziałowcowi względem Spółki Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Aport Wierzytelności zostanie odniesiony częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności własnej przysługującej mu względem Spółki powstanie dla niego przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem wierzytelności własnych do Spółki będzie skutkowało powstaniem dla niego, jako udziałowca Spółki przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną wydaną w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstanie po stronie Udziałowca odpowiednio w dacie:

* zarejestrowania spółki;

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Należy zaznaczyć, iż polski ustawodawca nie zabrania wnoszenia do spółek kapitałowych jako wkładu niepieniężnego wierzytelności własnych wspólnika wobec spółki. Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: "k.s.h."), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być jedynie prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być, więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, tj. zarówno wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej, jak i wierzytelność wspólnika względem spółki. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 marca 1993 (III CZP 20/93). W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, dopuszczalne jest także przez oświadczenie Udziałowca o przeniesieniu - na poczet tego udziału - jego wierzytelności przysługującej mu wobec Spółki.

Należy w tym względzie zaznaczyć, iż ustawodawca w sposób precyzyjny wskazał w tym względzie w jaki sposób należy określić konsekwencje podatkowe wynikające dla podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie mianowicie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu, zależnych np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z powstaniem tzw. agio została wprost przewidziana w k.s.h. Mianowicie art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h. stanowi, że "jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego". Mając na uwadze fakt, iż k.s.h. przewiduje wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio lub bez oraz powszechność stosowania tych przepisów przez podmioty gospodarcze należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiąganego przychodu od sposobu, w jaki dokonany został wkład niepieniężny (tekst jedn.: z agio lub bez) niewątpliwie zostałoby to wprost przewidziane w ustawie.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia przychodu Wnioskodawcy w oparciu o art. 19 Ustawy PIT, do którego odsyła art. 17 ust. 2 Ustawy PIT nakazując jego odpowiednie stosowanie. W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się ono pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 Ustawy PIT polega, zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia".

W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT przewiduje określenie przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje w tej mierze potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07) w którym podkreślono, iż "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej ty umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f".

Również Minister Finansów w wydanych przez siebie interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wskazuje, iż "Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki" (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-212/02/HS). Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-6O5/11-2/MS1) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w pismach z dnia 26 lipca 2011 r. (IBPBII/2/415-550/11/NG) oraz z dnia 24 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-391/11/CJS).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji objęcia przez niego udziałów Spółki w zamian za wierzytelność własną wobec Spółki z tytułu umorzenia udziałów, jego przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym ("Udziałowiec"). W przyszłości, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki może dojść do umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów należących do Udziałowca. Z tytułu umorzenia Udziałowcowi będzie przysługiwała wierzytelność wobec Spółki o wypłatę wynagrodzenia, które odpowiadać będzie, co najmniej wartości netto aktywów przypadających na umorzone udziały. W sytuacji gdyby Spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi na wypłatę wynagrodzenia w bieżącym okresie sprawozdawczym, rozważana jest możliwość wniesienia aportem przysługującej Udziałowcowi względem Spółki Wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Aport Wierzytelności zostanie odniesiony częściowo na kapitał zakładowy oraz częściowo na kapitał zapasowy Spółki.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, należy stwierdzić, że wniesienie Wierzytelności własnej do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.