IPPB2/415-651/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie byłego wspólnika spółki komandytowej w związku z dokonaniem wypłaty przez spółkę z o.o. zysku spółki komandytowej po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie byłego wspólnika spółki komandytowej w związku z dokonaniem wypłaty przez spółkę z o.o. zysku spółki komandytowej po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT"). Wnioskodawca jest komandytariuszem w P. sp. z o.o. sp.k. (dalej jako: "Spółka"), która jest krajową spółką komandytową i prowadzi rachunkowość w formie ksiąg rachunkowych.

Intencją wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, jest przekształcenie jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Struktura właścicielska w Spółce przekształconej pozostanie niezmieniona.

Przez cały okres działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej, zysk wypracowany przez Spółkę wypłacany był wspólnikom jedynie w części (stosownie do potrzeb bieżących, w tym związanych min, z koniecznością zapłaty podatku dochodowego), wspólnicy podlegali jednak opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiąganych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania stosownie do treści art. 8 ustawy o PIT.

Planowane jest, że niewypłacony zysk, osiągnięty przez Spółkę przed dniem przekształcenia, ujęty zostanie na moment przekształcenia na specjalnie utworzoną w tym celu pozycję kapitałów własnych (kapitału rezerwowego) Spółki przekształconej (sp. z o.o.), oznaczoną wprost jako kapitał pochodzący z zysków spółki komandytowej.

Następnie, już po przekształceniu, wraz z podejmowaniem stosownych uchwał następowałoby wypłacenie środków pieniężnych z utworzonego kapitału rezerwowego spółki przekształconej na rzecz jej wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata zysków wypracowanych przez spółką komandytową, dokonana już po przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy, jeżeli wypłata ta będzie pochodzić wyłącznie z kapitału rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonego na dzień przekształcenia wyłącznie z zysku osiągniętego przez spółkę komandytową.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysków wypracowanych przez spółkę komandytową, dokonana na podstawie uchwały wspólników już po przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy wypłata ta będzie pochodzić wyłącznie z - utworzonego z zysku osiągniętego przez spółkę komandytową - kapitału rezerwowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podstawy prawne / Bieżące opodatkowanie dochodów niezależnie od wypłaty zysków

Na wstępie należy zauważyć, iż spółki komandytowe, jako osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji, z punktu widzenia podatków dochodowych, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie zaś sama spółka.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 fipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 to jest pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

* rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

* ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zgodnie z powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (komandytariusza w spółce komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę stosuje się przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat takiego podatnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki komandytowej oblicza odrębnie podatek dochodowy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowi dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 44 i 45 ust. 1 ustawy o PIT wspólnik spółki komandytowej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w tej ustawie. Po zakończeniu roku podatkowego jest zaś zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego, w którym wykazać powinien dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. Bez znaczenia będzie to, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom, czy też wspólnicy podjęli decyzję o czasowym pozostawieniu zysku w Spółce.

Wpływ planowanych kroków na naturę osiągniętego zysku

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w związku z planowanym przekształceniem, stanie się udziałowcem spółki z o.o.

Do dnia przekształcenia spółka komandytowa wypracowała zysk, który w znaczącej części nie był wypłacany wspólnikom tej spółki, ci ostatni podlegali jednak opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiąganych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania stosownie do treści art. 8 ustawy o PIT.

Planowane jest, że Wspólnicy przekażą (w drodze odpowiedniej uchwały) zysk (w całości lub w części) wraz z przekształceniem na specjalnie utworzoną w tym celu pozycję kapitałów własnych (kapitału rezerwowego) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oznaczonego wprost jako kapitał z zysków spółki komandytowej (tekst jedn.: zysku osiągniętego przed dniem przekształcenia Spółki).

Następnie, już po przekształceniu, wraz z podejmowaniem uchwał następowałoby wypłacanie tego zysku z utworzonego kapitału rezerwowego spółki przekształconej.

Dokonanie stosownej wypłaty takiego zysku przez spółkę z o.o. nie będzie świadczeniem należnym wspólnikowi z tytułu udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnionym na rzecz wspólnika w związku z wcześniejszą działalnością spółki przekształcanej (spółki komandytowej), której wynik został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane zatem przez wspólnika świadczenie nie będzie w jego majątku dochodem, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zmiana formy prawnej działania Spółki nie zmienia bowiem natury prawnej samego zysku. Wypłacenie zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową, dokonywane po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ma w tym wypadku charakter odebrania dochodu, który był już raz opodatkowany.

Wnioskodawca podkreśla, iż przekształcona spółka będzie w stanie precyzyjnie określić, iż wypłata nastąpi wyłącznie z kapitału, którego źródłem są wyłącznie zyski wypracowane przez poprzednika prawnego. Wynika to z faktu, iż kwota zysku spółki komandytowej zostanie wraz z przekształceniem przekazana (w drodze odpowiedniej uchwały) na specjalnie utworzoną w tym celu pozycję kapitałów własnych (kapitały rezerwowe) - kapitał z zysków spółki komandytowej. Takie rozwiązanie zapewnia, iż w momencie wypłaty nie powstanie wątpliwość, co do tego jaki charakter ma wypłacana kwota. Spółka kapitałowa będzie tu tylko wypłacającym natomiast nie będzie w żadnym wypadku podmiotem, który zysk ten wypracował, a tym samym nie może być mowy o opodatkowaniu tego typu wypłaty na zasadach przewidzianych dla zysków z tytułu udziału w osobach prawnych (dywidenda ze spółki z o.o.) - źródłem bowiem takiej wypłaty są zyski wynikające z udziału w spółce osobowej opodatkowane na zasadach opisanych wyżej.

Podsumowanie

Innymi słowy, przesunięcie zysku wypracowanego w ramach spółki komandytowej na odrębną pozycję kapitału rezerwowego powoduje, iż wypłacenie tego zysku po przekształceniu w spółkę kapitałową nie będzie opodatkowane na zasadach przewidzianych dla spółek kapitałowych. Wynika to z faktu, iż zysk ten był już opodatkowany (na zasadach przewidzianych dla spółki komandytowej) a spółka kapitałowa jest tylko następcą prawnym i fizycznie dokonuje wypłaty. Zgodnie z generalną zasadą jednokrotnego opodatkowania zysków wspólników spółki osobowej (zasada transparentności spółki osobowej - spółka nie jest podatnikiem są nimi tylko wspólnicy) zyski wypracowane w spółce osobowej przekształconej w spółkę kapitałową nie powinny być już opodatkowywane, gdyż w ten sposób doszłoby do złamania tej zasady.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonanie przez spółkę przekształconą - spółkę z o.o. wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną - spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki - nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania tego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 102. Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851).

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki komandytowej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komadytowej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 44 i 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnik spółki komandytowej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom. Także wtedy, gdy wspólnicy podjęli decyzję o innym sposobie wykorzystania tego zysku, będzie on stanowił przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, co do zasady z końcem każdego roku obrotowego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników. Z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Natomiast inne zasady podziału zysku może określać umowa spółki lub uchwała wspólników.

Jednakże zysk ten nie musi zostać bezwzględnie podzielony i wypłacony w całości wspólnikom. Wspólnicy mogą zdecydować o pozostawieniu części, a nawet całości zysku za dany rok w spółce.

Taka też sytuacja miała miejsce w spółce komandytowej, w której do dnia jej przekształcenia udziałowcem jest wnioskodawca. Jak zostało bowiem wskazane, przez cały okres działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej, zysk wypracowany przez spółkę komandytową był wypłacany wspólnikom jedynie w części, natomiast w całości był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie spółka komandytowa zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 551 i następnych ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy - Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 553 § 1 ustawy - Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 powyższej ustawy, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna - a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest neutralnie podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane we wniosku, planowane jest, że niewypłacony zysk, osiągnięty przez Spółkę przed dniem przekształcenia, ujęty zostanie na moment przekształcenia na specjalnie utworzoną w tym celu pozycję kapitałów własnych (kapitału rezerwowego) Spółki przekształconej, oznaczoną wprost jako kapitał pochodzący z zysków spółki komandytowej.

Następnie, już po przekształceniu, wraz z podejmowaniem stosownych uchwał następowałoby wypłacenie środków pieniężnych z utworzonego kapitału rezerwowego spółki przekształconej na rzecz jej wspólników.

Jak wynika zatem z powyższego, przed przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy spółki komandytowej podejmą uchwałę o podziale zysku tej spółki - zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed przekształceniem, a który nie był w części wypłacony wspólnikom, był natomiast w całości opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że wypłata zysku byłym wspólnikom spółki komandytowej, zgodnie z tym co zostało wskazane powyżej, nastąpi ze środków już opodatkowanych systematycznie w ciągu roku przez byłych wspólników spółki komandytowej jako zysków z tytułu udziału w tej spółce osobowej. Zysk ten był bowiem opodatkowywany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę komandytową - a zatem i przez jej wspólników osiągnięty, choć nie został przez nich ze spółki pobrany. Konsekwencją powyższego jest zatem fakt, że w momencie wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością byłym wspólnikom spółki komandytowej zysku wypracowanego w spółce komandytowej, nie powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.