IPPB2/415-638/14-2/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów, bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów, bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce kapitałowej (dalej: "PolCo"). W przyszłości, udziały w PolCo posiadane przez inną spółkę kapitałową będącą udziałowcem PolCo ("Spółka") zostaną nieodpłatnie zbyte na rzecz PolCo w celu umorzenia. Umorzenie może zostać dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; "k.s.h.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez PolCo udziałów posiadanych przez Spółkę w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawczyni jako jednego z udziałowców pozostających w PolCo nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego nabycia przez PolCo udziałów posiadanych przez Spółę w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawczyni jako jednego z udziałowców pozostających w PolCo nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawia następujące argumenty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (np. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Przyjmuje się również, że świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1769/11).

Wnioskodawczyni wskazuje, że umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia należących do jednego wspólnika nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych udziałowców realnych, określonych w sensie ekonomicznym korzyści. Bezspornym jest, że w związku z umorzeniem udziałów jednego wspólnika bez wynagrodzenia drugi wspólnik nie otrzymuje żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Takie świadczenia nie są również stawiane do dyspozycji takiego wspólnika.

Umorzenie udziałów nie oznacza także otrzymania udziałów danego udziałowca przez wspólników pozostających w spółce. Przeciwnie, pozostający w spółce wspólnicy posiadają tyle udziałów, ile posiadali przed umorzeniem dotyczącym określonego wspólnika.

W szczególności, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż w związku z takim zdarzeniem wspólnik pozostający w spółce kapitałowej otrzymuje świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. Nie można przyjąć na przykład, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy uzyskują przychód w postaci zwolnienia ich z zobowiązania do zapłaty tego wynagrodzenia. Należy zauważyć, że zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały może ciążyć wyłącznie na spółce kapitałowej będącej odrębnym od wspólników podatnikiem podatku dochodowego. Skoro więc pozostający w spółce wspólnicy nie mogą być zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały, to nie można uznać, że z tytułu umorzenia dochodzi do zwolnienia ich z zobowiązania wobec udziałowca, którego udziały są umarzane (tym bardziej, jeśli takie wynagrodzenie zgodnie z k.s.h. w ogóle nie zostało ustalone w przypadku umorzenia dobrowolnego).

Przyjęcie odmiennego wniosku byłoby sprzeczne z fundamentalnym założeniem systemu opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym, tj. opodatkowaniem rzeczywistego przyrostu majątku podatnika. Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby w praktyce, że wspólnicy pozostający w spółce podlegaliby opodatkowaniu (co najmniej) dwukrotnie. Oprócz faktycznie uzyskanych przychodów z udziału w zyskach spółki kapitałowej ponosiliby ciężar podatkowy z tytułu transakcji, która nie przyniosła im żadnego wymiernego przysporzenia.

Prowadzi to do wniosku, że w związku z umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę, Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że podobne stanowisko prezentowane było w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Wnioskodawczyni wskazuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. nr IPPB2/415-48/12-2/AK oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2013 r. nr IBPBII/2/415-616/13/HS, z dnia 29 października 2013 r. nr IBPBII/2/415-798/13/JG i IBPBII/2/415-801/13/JG oraz z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IBPBII/2/415-926/13/MZa.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego nabycia przez PolCo udziałów posiadanych przez Spółkę w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawczyni jako jednego z udziałowców pozostających w PolCo nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce kapitałowej (dalej: "PolCo"). W przyszłości, udziały w PolCo posiadane przez inną spółkę kapitałową będącą udziałowcem PolCo ("Spółka") zostaną nieodpłatnie zbyte na rzecz PolCo w celu umorzenia. Umorzenie może zostać dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z przepisów tych wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez udziałowca pozostającego w Spółce, który takiego zbycia nie dokonuje, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie udziałowca (którego udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca (Spółkę) udziałów w Spółce PolCo w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawczyni jako udziałowca pozostającego w Spółce PolCo nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawczyni nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.