IPPB2/415-626/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 lipca 2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 17 sierpnia 2012 r., data wpływu 20 sierpnia 2012 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-626/12-2/MK z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data nadania 9 sierpnia 2012 r., data doręczenia 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z zaniżeniem pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - jest:

nierawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku korekty deklaracji PIT-4R

prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 4 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z zaniżeniem pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. Nr IPPB2/415-626/12-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie pełnomocnictwa udzielonego osobie, która wystąpiła z wnioskiem w imieniu spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, podpisanego przez osoby posiadające umocowanie do reprezentacji spółki zgodnie ze wskazanym sposobem reprezentacji w wypisie KRS.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 sierpnia 2012 r., natomiast w dniu 20 sierpnia 2012 r. (w terminie) pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wykonawcą obowiązków płatnika w zakresie naliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie zawartej Umowy jest Firma U. Sp. z o.o. W imieniu płatnika podatku dochodowego Q. Sp. z o.o. NIP XXX, z którym wiąże - Firmę U. Sp. z o.o. Umowa o administracji płacowej w 2011 r. od przychodu pracownika - podatnika Pana Marka K. PESEL XXX zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych była naliczana, pobierana i wpłacana w ustawowych terminach do US w zaniżonej kwocie.

W lutym 2011 r. pracownik - podatnik zatrudniony na podstawie umowy o pracę Pan Marek K. PESEL YYY, złożył do pracodawcy - płatnika Q. Sp. z o.o. NIP XXX oświadczenie podatkowe zgodnie z art. 32 pkt 1a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o zastosowanie w 2011 r. obniżenia progu podatkowego. Następnie pracownik wycofał złożone oświadczenie podatkowe tym samym Firma U. Sp. z o.o. w imieniu pracodawcy Q. Sp. z o.o. jako płatnika podatku zobowiązana była pobierać zaliczkę na podatek zgodnie z art. 32 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Firma U. Sp. z o.o. nie wykonała woli pracownika - podatnika i przez cały 2011 rok podatkowy od uzyskanych przychodów przez pracownika - podatnika pobierała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% podstawy opodatkowania. Firma U. Sp. z o.o. w imieniu Pracodawcy - płatnika do dnia 28 lutego 2012 r. przekazała pracownikowi PIT-11 za 2011 r., w którym wykazała faktycznie naliczone, pobrane i wpłacone do Urzędu Skarbowego w Warszawie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracownik - podatnik na podstawie otrzymanego PIT-11 za 2011 r. dokonał rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie ze współmałżonkiem składając do Urzędu Skarbowego w Szczecinie deklarację PIT-36. W wyniku podatkowego rozliczenia się pracownika - podatnika, nastąpiła niedopłata podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracownik - podatnik do dnia 30 kwietnia 2012 r. wpłacił do Urzędu Skarbowego w należny podatek wynikający z rocznego rozliczenia podatkowego PIT - 36 za 2011 rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym pracodawca - płatnik Q. Sp. z o.o. zobowiązany jest złożyć do US w Warszawie korektę deklaracji PIT - 4R za 2011 r. wykazując zaliczki na podatek dochodowy w wysokości jaką powinien naliczyć i pobrać od przychodu pracownika - podatnika Pana Marka K. i tym samym wpłacić do US w Warszawie różnicę między zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczoną, pobraną i wpłaconą do US w Warszawie a zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, która powinna być naliczona, pobrana i wpłacona do US w Warszawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Firma U. Sp. z o.o. w imieniu pracodawcy - płatnika Q. Sp. z o.o. stoi na stanowisku, iż przedstawiona sytuacja będąca wynikiem błędu ludzkiego doprowadziła do uchybienia obowiązkom płatnika jako uszczuplenie należności podatkowych w ciągu 2011 r. W związku z powyższym płatnik Q. Sp. z o.o. jako płatnik podatku zobowiązany był do zapłaty odsetek od różnicy między zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczoną, pobraną i wpłaconą do US w Warszawie a zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, która powinna być naliczona, pobrana i wpłacona do US w Warszawie. Postępowanie pracodawcy - płatnika Q. Sp. z o.o. było następujące:

Ww. postępowanie Firmy U. Sp. z o.o. w imieniu pracodawcy - płatnika Q. Sp. z o.o. nastąpiło w wyniku uzyskanych w dniu 14 i 15 marca 2012 r. informacji telefonicznych z Biura Krajowej Informacji Podatkowej, potwierdzonych jeszcze raz w rozmowie telefonicznej w dniu 20 i 21 czerwca 2012 r. z Biurem Krajowej Informacji Podatkowej, z Izbą Skarbową w Warszawie i z Departamentem Podatku Dochodowego w Ministerstwie Finansów w Warszawie. Ponadto pomocny w przedstawionym postępowaniu był Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. (II FSK 1916/2007).

Do wniosku Spółka dołączyła szereg dokumentów:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku korekty deklaracji PIT-4R, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl postanowień art. 32 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, zaliczki o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu, natomiast zgodnie z pkt 2 za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z przepisu art. 32 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody łącznie z małżonkiem bądź na zasadach określonych w art. 6 ust. 4, a za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu:

Zgodnie z ust. 1b ww. artykułu płatnicy, którym podatnik złożył oświadczenie wymienione w ust. 1a, pobierają zaliczki według zasad określonych w ust. 1a pkt 1 i 2 począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone oświadczenie. W razie faktycznej zmiany stanu upoważniającego do obniżki zaliczek lub utraty możliwości do opodatkowania dochodów zgodnie z art. 6, podatnik jest zobowiązany poinformować o tym płatnika; w tym przypadku od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik przestał spełniać warunki do obniżki zaliczek, zaliczki są pobierane według zasad określonych w ust. 1 - art. 32 ust. 1c ww. ustawy.

Z powyższego wynika generalny obowiązek (reguła) pobierania zaliczki od wskazanych dochodów. Odstępstwo od każdej reguły zgodnie z zasadami wykładni prawa, nie budzącymi sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, winno być wyraźne a przepisy sankcjonujące wyjątek nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z treści art. 38 ust. 1a ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Zgodnie z postanowieniami art. 39 ust. 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.

Artykuł 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 ww. ustawy. Stosownie do tegoż przepisu, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Mocą art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 wspomnianej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z art. 51 § 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa nie wpłacona w terminie płatności przez płatnika zaliczka na podatek jest zaległością podatkową, od której w myśl przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.

Należy jednak mieć na uwadze, że zobowiązanie płatnika nie jest jednak oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika.

Jeżeli podatek został zapłacony przez podatnika, to w dniu dokonania tej zapłaty wygasa zobowiązanie płatnika. Zatem dokonana przez podatnika po zakończeniu roku zapłata podatku z tytułu wynagrodzeń spowoduje wygaśnięcie obowiązku płatnika do odprowadzenia kwot zaległych zaliczek. Obowiązek płatnika nie jest bowiem abstrakcyjny, a stanowi lustrzane odbicie obciążeń podatnika. Jednocześnie, pomimo faktu, iż jak wzmiankowano, w pierwszej kolejności to płatnik jest obowiązany do zapłaty, natomiast w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie roczne i dokonuje wpłaty należnego podatku - w części niepobranej przez płatnika w formie zaliczek - organ podatkowy nie może żądać wpłaty tych samych kwot od płatnika. Z chwilą zapłaty podatku przez podatnika doszło bowiem do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za jego zapłatę.

Nie oznacza to jednak zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym był on obowiązany dokonać wpłaty zaliczki, do dnia wpłaty podatku przez podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 850/08 i z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 197/08, w których Sąd za trafny uznał pogląd o nieistnieniu zobowiązania podatkowego wobec jego uregulowania przez podatnika, stwierdzając jednocześnie, że w takim wypadku wpłata może dotyczyć tylko odsetek za zwłokę za okres, w którym podatek nie znajdował się - choć powinien - w dyspozycji organu podatkowego.

Gdy zatem podatnik samodzielnie odprowadzi podatek od opisywanych wynagrodzeń, rola płatnika ograniczy się do korekty deklaracji PIT-4R oraz zapłaty odsetek od różnicy między zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczoną, pobraną i wpłaconą do urzędu skarbowego a zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, która powinna była być naliczona, pobrana i wpłacona do urzędu skarbowego.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza, z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, iż zaistniała sytuacja upoważnia Wnioskodawcę do dokonania korekty wystawionej za 2011 r. deklaracji PIT-4R, bowiem wystawiona przez niego deklaracja sporządzona była nieprawidłowo, gdyż nie odzwierciedlała zaistniałego w 2011 r. stanu faktycznego.

Korygując deklarację PIT-4R za 2011 r. Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty poz. 42 i 66, bowiem w deklaracji PIT-4R winna być wykazana zaliczka należna, prawidłowo obliczona. W części D tejże deklaracji należy dokonać wyjaśnień co do różnicy pomiędzy zaliczkami wykazanymi w korygowanej deklaracji a wpłaconymi.

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty informacji PIT-11 za 2011 rok. Wystawiona przez Wnioskodawcę informacja PIT-11 za 2011 rok odzwierciedla zaistniały stan faktyczny bowiem w rubryce 39 wykazywana jest "zaliczka pobrana przez płatnika" a nie tak jak w informacji PIT-4R zaliczka należna prawidłowo obliczona.

W konsekwencji, zapłata podatku przez podatnika nie zwalnia płatnika od uregulowania należnych odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek zgodnie z wyżej przywołanym przepisem art. 51 § 3 oraz art. 53 § 3 i 4 ww. ustawy. Podstawę naliczenia tych odsetek będzie stanowiła kwota w postaci różnicy między zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczoną, pobraną i wpłaconą do urzędu skarbowego a zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, która powinna była być naliczona, pobrana i wpłacona do urzędu skarbowego.

Powyższe oznacza, że w części dotyczącej braku obowiązku korekty deklaracji PIT-4R stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższego wynika, że organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest zatem ani obowiązany ani uprawniony do analizy dołączonych do wniosku dokumentów ani do wykorzystania ich treści przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy. Organ ten jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.