IPPB2/415-625/13-2/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność produkcyjną i postprodukcyjną w szczególności w zakresie filmów reklamowych oraz tworzenia animacji komputerowej 3D i innych animowanych form filmowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy o dzieło m.in. z artystami takimi jak reżyserzy, tłumacze, aktorzy, graficy komputerowi, scenografowie, kompozytorzy. Na podstawie tych umów twórcy m.in. przekazują Spółce majątkowe prawa autorskie do powstałych dzieł. Wskazane wytwory pracy wykonywane przez osoby zatrudnione na umowę o pracę stanowią przejaw działalności wytwórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W związku z powyższym Spółka, dokonując wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, zobowiązana jest jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa PIT"), do pobrania zaliczki na podatek dochodowy pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy PIT oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. W odniesieniu do prac, jakie mają być wykonane przez artystów w ramach zawieranych umów o dzieło, przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka stosuje koszty uzyskania w wysokości 50% uzyskanego przychodu, tj. w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 punkt 3 ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT przekroczą w trakcie roku w stosunku do danego twórcy 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, a podatnik nie złoży oświadczenia według art. 41 ust. 11 ustawy PIT, Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna nadal stosować 50% koszty uzyskania przychodów czy też obniżyć je do wysokości 20%, na zasadzie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy w danym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT przekroczą w trakcie roku w stosunku do danego twórcy 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, a podatnik nie złoży oświadczenia według art. 41 ust. 11 ustawy PIT, Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna nadal stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT w związku z art. 22 ust. 9 punkt 4 ustawy PIT, Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy PIT, tj. m.in. od zawartych umów cywilnoprawnych, w tym z osobiście wykonywanej działalności artystycznej oraz z umów o dzieło, zobowiązana jest do stosowania stawki 20%.

Na zasadzie wyjątku od powyższej reguły, w przypadku umów o dzieło, w których zostają przeniesione majątkowe prawa autorskie, Spółka, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do obliczenia kosztów uzyskania przychodów zobowiązana jest stosować stawkę 50%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT w związku z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT.

Z kolei, z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy PIT wynika, że uprawnienie podatnika do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT jest możliwe tylko do osiągnięcia poziomu 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT. Tym samym, gdy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów danego podatnika, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, przekroczą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT, tenże podatnik w stosunku do kolejnych przychodów określonych w art. 22 ust. 9 punkt 3 ustawy PIT powinien stosować stawkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%, tj. na zasadzie art. 22 ust. 9 punkt 4 ustawy PIT.

Jednakże, powyższe ograniczenie dotyczy jedynie podatnika, a nie Spółki jako płatnika, a więc nie ma zastosowania przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przesądza o tym brzmienie art. 41 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym płatnicy są zobowiązani do pomniejszania przychodu o miesięczne koszty uzyskania przychodów "w wysokości określonej w art. 22 ust. 9". Prawodawca odwołuje się więc określając obowiązki płatnika jedynie do art. 22 ust. 9 ustawy PIT, a nie do art. 22 ust. 9a ustawy PIT. Powyższy wniosek potwierdza też brzmienie art. 41 ust. 11 ustawy PIT, zgodnie z którym płatnicy przy obliczaniu zaliczki "nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania". A contrario, jeśli podatnik nie złoży płatnikowi pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, płatnik zobowiązany jest do ich stosowania, a więc do ich ustalania według stawki 50%, niezależnie od tego, czy w danym roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT przekroczą w trakcie roku w stosunku do danego twórcy 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT.

Co więcej, ustawa o PIT nie zawiera uregulowań, które nakładałaby na płatników stosujących 20% czy 50% koszty uzyskania przychodów obowiązek monitorowania, czy podatnik uzyskał przychody przekraczające limit wskazany w art. 22 ust. 9a ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

* konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

* osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność produkcyjną i postprodukcyjną w szczególności w zakresie filmów reklamowych oraz tworzenia animacji komputerowej 3D i innych animowanych form filmowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy o dzieło m.in. z artystami takimi jak reżyserzy, tłumacze, aktorzy, graficy komputerowi, scenografowie, kompozytorzy. Na podstawie tych umów twórcy m.in. przekazują Spółce majątkowe prawa autorskie do powstałych dzieł. Wskazane wytwory pracy wykonywane przez osoby zatrudnione na umowę o pracę stanowią przejaw działalności wytwórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W odniesieniu do prac, jakie mają być wykonane przez artystów w ramach zawieranych umów o dzieło, przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka stosuje koszty uzyskania w wysokości 50% uzyskanego przychodu, tj. w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 punkt 3 ustawy PIT.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przychody twórców i artystów wykonawców z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w wykonaniu zawartych umów cywilnoprawnych, należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do ust. 11 art. 41 ww. ustawy, płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Odnosząc się zatem do kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca twórcy otrzymują wynagrodzenie, z którym związane są prawa autorskie, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, uzyskany przez twórców przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w ramach zawartych umów o dzieło zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Należy mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4. Mają one zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jeżeli przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym w stosunku do danego twórcy 1/2 kwoty, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik winien odstąpić od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując począwszy od 2013 r. po przekroczeniu przez twórcę w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 cytowanej ustawy Wnioskodawca jako płatnik powinien stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie, czy podatnik złoży lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.