IPPB2/415-619/07-2/JK
Pismo z dnia 27 marca 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/415-619/07-2/JK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. (data wpływu 27 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
* skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe
* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionych akcji i udziałów - jest prawidłowe
UZASADNIENIE
W dniu 27 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji i udziałów jako wkładu niepięknego do spółki osobowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionych akcji i udziałów.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem dla celów podatkowych, akcjonariuszem spółki akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zamierza on wnieść tytułem wkładu niepieniężnego posiadane akcje spółki akcyjnej do nowoutworzonej spółki osobowej, w której stanie się wspólnikiem (obok innej osoby fizycznej lub prawnej). Wartość wkładu (t.j. Akcji) zostanie wyceniona według wartości rynkowej w czasie dokonywania wkładu niepieniężnego do SO (będzie podstawą do zapłaty 0,5 % podatku od czynności cywilnoprawnych). Nie jest wykluczone, że w przyszłości SO - w razie wzrostu wartości Akcji i pojawienia się zainteresowanego inwestora - sprzeda Akcje.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy wniesienie Akcji do SO spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jaka wartość będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia Akcji przez SO.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Akcji do SO:
zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Akcji do SO tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie zdarzeniem opodatkowanym w podatku dochodowym od osób fizycznych,
SO nie jest podatnikiem ani podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody i koszty wynikające z jej działalności są alokowane do jej wspólników, zależnie od posiadanego przez nich udziału w zysku SO. W konsekwencji zasady opodatkowania transakcji dokonywanych przez SO ustalane są stosownie do zasad opodatkowania jej wspólników (art. 8 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych). Ponieważ Podatnik jest osobą fizyczną, ocena jego sytuacji podatkowej w związku z przystąpieniem i uczestnictwem w SO powinna być dokonana w oparciu o podatek dochodowy od osób fizycznych,
zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (wkładów w spółdzielni), obejmowanych jest przez osoby fizyczne w zamian za wkład niepieniężny. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy udziały (akcje) są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w takim przypadku przychód jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje te nie mieszczą się w definicji tak przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
W ocenie Wnioskodawcy, przychód w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powstaje jedynie w dacie objęcia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych (wkładach w spółdzielniach). W związku z wyraźnym określeniem przez ustawodawcę przychodu podatkowego jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, czyli spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych, należy uznać, że wniesienie przez Wnioskodawcę Akcji do SO nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po jego stronie. Pogląd taki potwierdził m.in. Naczelnik US w P w postanowieniu z 10 lutego 2006 r., na przykładzie nieruchomości wykorzystywanej przez osobę fizyczną w działalności gospodarczej, wnoszonej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej (sygn....),
Art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie stwierdza, że nie podlega opodatkowaniu jako odpłatne zbycie wniesienie do spółki osobowej środków trwałych, środków obrotowych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Brak odniesienia w tym przepisie do wnoszenia do spółki osobowej akcji i udziałów. Należy jednak uznać, że nie ma podstaw prawnych do innego traktowania podatkowego wniesienia tytułem wkładu akcji i udziałów,
Należy więc stanąć na stanowisku, że - w braku osobowości prawnej przez spółkę osobową - wniesienie wkładów do tej spółki stanowi jedynie transformację majątku Wnioskodawcy na wkład do spółki osobowej. Potwierdza to pośrednio również art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wkładów wniesionych do takiej spółki. Skoro więc zwrot wkładów wniesionych do spółki osobowej nie wywołuje obowiązku podatkowego, to podobnie nie wywołuje takiego obowiązku wniesienie wkładów.
Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia Akcji przez spółkę osobową:
w przypadku sprzedaży Akcji przez OF, przychód z tego tytułu będzie do Wnioskodawcy alokowany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach SO. Nie będzie to przychód o którym mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej w poprzez SO zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dotyczących wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w tej sytuacji. W ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość udziałów określona w umowie SO,
zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji podstawą ustalania kosztu uzyskania przychodu nie może być art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa regulacja nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy SO obejmuje Akcje, gdyż koszt historyczny może być określony jedynie w odniesieniu do Wnioskodawcy, a drugi wspólnik jaki będzie uczestniczył w SO nie poniósł wydatków na nabycie Akcji. Natomiast art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje ustalać koszt w jednakowy sposób i dzielić go proporcjonalnie do udziału w zyskach między wspólników,
w ocenie Wnioskodawcy istnieją argumenty aby uznać, że koszt uzyskania przychodów alokowany do wspólników SO proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SO, będzie wartość rynkowa Akcji z dnia ich wniesienia przez Wnioskodawcę do SO, t. j. wartość Akcji ustalona w umowie SO i wykazana w księgach rachunkowych SO,
takie stanowisko potwierdza przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), która jest równa wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak niż od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, w praktyce przyjmuje się, że w dacie sprzedaży takiego środka trwałego, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa środka trwałego w spółce osobowej pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,
powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P... z 2 czerwca 2006 r. (sygn. US I/1-415/8a/2006). Organ podatkowy uznał, iż w sytuacji, gdy udziały otrzymane przez spółkę komandytową tytułem wkładu niepieniężnego od osoby fizycznej, zostają następnie wniesione przez tę spółkę do spółki kapitałowej (tj. dokonane zostanie odpłatne zbycie udziałów (, wspólnicy spółki komandytowej rozpoznają przychód w wysokości nominalnej obejmowanych przez spółkę komandytową udziałów/akcji spółki otrzymującej wkład niepieniężny. jednocześnie jednak kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, ustalona na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej,
w sytuacji gdy wspólnikami spółki osobowej jest kilka osób (fizycznych/prawnych), tylko taki koszt uzyskania przychodu (t.j. ustalony na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej) może być ustalony dla każdego z tych wspólników, gdyż historyczny koszt nabycia można ustalić tylko dla wspólnika, który wniósł aport. Art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje natomiast ustalić koszty w taki sam sposób dla każdego ze wspólników a następnie podzielić proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki osobowej. Kosztem nie będzie więc historyczna wartości akcji po jakiej Wnioskodawca je nabył, gdyż oznaczałoby to, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji musiałyby być podzielone proporcjonalnie pomiędzy wszystkich wspólników w spółce osobowej (pomimo, że nie wszyscy wspólnicy wydatki takie ponieśli).
Podsumowując powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie wyżej przedstawionego stanowiska, zgodnie z którym:
wniesienia akcji do spółki osobowej nie będzie zdarzeniem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz
sprzedaż akcji przez spółkę osobową będzie skutkowała dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość akcji z dnia ich nabycia przez spółkę osobową (tj. wartość określona w umowie spółki osobowej z dnia dokonania przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej)
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe - w zakresie pytania 1 oraz za prawidłowe w zakresie pytania 2.
Na gruncie materialnego prawa podatkowego transakcja wniesienia przez spółkę akcyjną - a więc pośrednio przez Wnioskodawcę - papierów wartościowych do spółki osobowej oznacza de facto odpłatne zbycie tych papierów. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji). Odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw majątkowych - zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - jest odrębnym źródłem przychodów. Jak stanowi jednakże przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 - traktujących o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych - nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Z analizy powyższych uregulowań prawnych wynika, iż żadne z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów i akcji spółek kapitałowych do spółki osobowej. Wprawdzie wymieniony wcześniej przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, to jego dyspozycja nie obejmuje swoim zakresem kapitałów i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji do nowoutworzonej spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji (udziałów). Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi więc do powstania przychodu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), który podlega opodatkowaniu.
Natomiast według regulacji zawartych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.,br>
Na mocy zaś art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl zaś art. 9 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Z kolei, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów zawiera art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężnych, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).
Dochody, o których mowa powyżej Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać - na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym - w odrębnym zeznaniu, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, jednocześnie uiszczając należny podatek.
Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych, wniesienie przez Wnioskodawcę akcji do nowoutworzonej spółki osobowej jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W aspekcie kosztów uzyskania przychodów stwierdza się, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji, udziałów wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 tej ustawy. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e.
Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji przez spółkę osobową, do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały i akcje, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna tych udziałów i akcji - zrealizowana w postaci wydanych akcji spółki osobowej - odpowiadająca wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.
Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.