IPPB2/415-615/13-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Rodzice Wnioskodawcy posiadają udziały w spółce z siedzibą na Cyprze (dalej "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki jest dokonywanie inwestycji kapitałowych. Spółka nie jest obecnie właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości.

Spółka jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego. Forma Spółki jest zbliżona do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest cypryjskim rezydentem podatkowym i podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiadane przez Wnioskodawczynię udziały w Spółce będą się dzielić na dwie kategorie, tj. udziały zwykłe (stanowiące według umowy spółki udziały klasy A), oraz umarzalne udziały uprzywilejowane (ang. redeemable prefered share, stanowiące według umowy spółki udziały klasy B).

Zgodnie z cypryjskim prawem, umarzalne udziały uprzywilejowane nakładają na wspólników takie same obowiązki (np. w zakresie pokrycia kapitału spółki) oraz zapewniają takie same prawa, jak zwykłe udziały, poza przyznanymi im w umowie spółki lub uchwale o ich emisji, uprawnieniami.

W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawczyni spodziewa się otrzymać od małżonka darowiznę w postaci części posiadanych przez niego udziałów w Spółce - udziałów zwykłych lub umarzalnych udziałów uprzywilejowanych.

Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki.

W umowie darowizny, wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym, na dzień dokonania darowizny.

Całość lub część otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce może zostać w przyszłości umorzona za wynagrodzeniem. Umorzenie może prowadzić do obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Umorzenie to nastąpi na podstawie uchwały zarządu Spółki, po spełnieniu określonych warunków wynikających z umowy Spółki.

Wnioskodawca pragnie pokreślić, że umorzenie nie będzie się wiązać z nabyciem udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia. W wyniku umorzenia udziały przestaną istnieć (utracą swój byt prawny) i nie jest wymagane wydanie udziałów Spółce.

Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich rzeczywistej (rynkowej) wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia zwykłych udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze (w procedurze nie przewidującej nabycia udziałów w celu umorzenia), otrzymanych wcześniej w drodze darowizny będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia tych udziałów a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny.

2. Czy dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia umarzalnych udziałów uprzywilejowanych w spółce z siedzibą na Cyprze (w procedurze nie przewidującej nabycia udziałów w celu umorzenia), otrzymanych wcześniej w drodze darowizny - będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia tych udziałów a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych wcześniej w drodze darowizny (zarówno udziałów zwykłych, jak i umarzalnych udziałów uprzywilejowanych) w procedurze nie przewidującej nabycia udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia, dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie: różnica pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem od Spółki, w wyniku umorzenia tych udziałów a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa o p.d.o.f.").

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przychód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z siedzibą na Cyprze, nie został objęty wprost postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem. Zatem, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji - tzw. inne dochody.

Zgodnie powyższym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw - co nastąpiło zgodnie z tym postanowieniem umowy.

W sytuacji, kiedy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania (art. 24 umowy).

Biorąc pod uwagę powyższe, dla oceny konsekwencji podatkowych umorzenia Udziałów w Spółce z siedzibą na Cyprze należy oprzeć się wyłącznie na przepisach polskich ustaw podatkowych, tj. ustawy o p.d.o.f.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ustawy o p.d.o.f.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., jako źródło przychodów wymieniono, między innymi, kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi, dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w procesie opisanym w stanie faktycznym jest dochodem z tytułu umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.

Udział jest częścią kapitału zakładowego Spółki, do którego przypisane są określone prawa i obowiązki. Umorzenie udziałów w Spółce polega na ich prawnym unicestwieniu. Wynika z tego, że z chwilą umorzenia udziałów likwidacji ulega określona część kapitału zakładowego oraz wygasają wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane.

Mianowicie, w wyniku przeprowadzenia procedury obniżenia i umorzenia kapitału zakładowego spółki cypryjskiej część przysługujących dotąd Wnioskodawcy udziałów ulegnie prawnemu unicestwieniu (zostanie umorzona), a więc wygasną wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z tymi udziałami.

Jeżeli więc w wyniku zastosowania takiej procedury dojdzie do uzyskania dochodu (przychodu) przez udziałowca, którego udziały zostały unicestwione, dochód taki będzie stanowił dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten nie rozróżnia bowiem, sytuacji umorzenia udziałów w spółce polskiej i zagranicznej. Zatem, także umorzenie udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze podlega pod omawiany przepis.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku przeprowadzenia procedury opisanej w niniejszym wniosku dojdzie do uzyskania dochodu z tytułu umorzenia udziałów, ale nie będzie to dochód uzyskany z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (czyli z tzw. umorzenia dobrowolnego). W sytuacji objętej niniejszym wnioskiem nie dochodzi do zbycia udziałów na rzecz Spółki. Tak jak wspomniano wyżej - udziały przestają istnieć bez odrębnej czynności prawnej, jaką jest umowa pomiędzy spółką a wspólnikiem, na podstawie której zbywa on swe udziały na rzecz spółki w celu umorzenia.

W konsekwencji, unicestwienie udziałów w procedurze opisanej niniejszym wnioskiem nie może zostać zakwalifikowane jako umorzenie dobrowolne, a jego charakter może być zbliżony (z odrębnościami wynikającymi z różnic pomiędzy polskim oraz cypryjskim systemem prawnym w zakresie prawa handlowego) do umorzenia przymusowego lub automatycznego, gdzie wspólnik nie wyraża formalnej zgody na umorzenie udziałów poprzez zawarcie umowy, na podstawie której przenosi on własność swych udziałów na spółkę.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem będzie wynikał z umorzenia, czyli unicestwienia prawnego udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: z tytułu praw przysługujących Wnioskodawcy w spółce), a nie ze zbycia tych praw na rzecz spółki. W konsekwencji należy zakwalifikować ten dochód jako dochód objęty hipotezą art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Powyższe oznacza, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy: (i) wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę, a (ii) wartością rynkową udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny - nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółkę.

Powyższe zasady dotyczą także wynagrodzenia za umorzone udziały w spółkach z siedzibą za granicą.

Z art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f. wynika, iż dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w tym przepisie. Przewiduje on, że w takim przypadku kwotę kosztów uzyskania przychodów ustała się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny.

Jeżeli jednak przychody z tytułu umorzenia są niższe niż wartość kosztów uzyskania przychodów lub też równe tej wartości, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. W takim przypadku, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska w odniesieniu do spółek cypryjskich są znane Wnioskodawcy interpretacje wydane przez tut. Izbę Skarbową, tj.:

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2012 r. (znak IPPB2/415-253/12-2/MG),

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2012 r. (znak IPPB2/415-253/12-3/MG),

* Interpretacja Indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2011 r. (znak IPPB2/415-1034/10-4/MG).

Podsumowując należy stwierdzić, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce (zarówno udziałów zwykłych, jak i umarzalnych udziałów uprzywilejowanych) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym na skutek umorzenia udziałów w Spółce, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.