IPPB2/415-613/09-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo - akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego posiadanych przez siebie udziałów w spółce (lub w kilku spółkach) z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej - spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka komandytowo - akcyjna zostanie założona przez Wnioskodawcę wraz z osobami trzecimi. Udziały wniesione zostaną w wartości rynkowej i w tej samej wartości zostaną ujęte w księgach spółki. Wartość wniesionego aportu zostanie ustalona w podpisanej przez wspólników umowie spółki. W związku z wniesieniem posiadanych udziałów Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej.

Spółka komandytowo - akcyjna z kolei stanie się udziałowcem spółki (lub spółek) z ograniczoną odpowiedzialnością, których udziały są przedmiotem aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego udziałów posiadanych w spółce (lub spółkach) z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej - spółki komandytowo - akcyjnej nie powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Z tytułu wniesienia udziałów posiadanych w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki osobowej - spółki komandytowo - akcyjnej nie dojdzie do przyrostu majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

W zamian za wniesione w fromie wkładu niepieniężnego udziały Wnioskodawca otrzyma akcje. Akcje w spółce komandytowo - akcyjnej są zarówno surogatem uprawnień materialnych, jaki są wyznacznikiem praw korporacyjnych - umożliwiają wpływ na działalność spółki. Dopiero z chwilą zbycia udziału w spółce komandytowo - akcyjnej po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód i ustalony zostanie dochód, który będzie należało opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się do "odpłatnego zbycia". Do zbycia dochodzi natomiast wtedy, gdy osoba wnosząca otrzymałaby ekwiwalent pieniężny w postaci ceny zapłaty. W przypadku wniesienia aportu podatnik otrzyma akcje spółki komandytowo - akcyjnej w zamian za wniesione udziały. Nie można jednak uznać, że otrzymane udziały należy traktować jako cenę nabycia. Wnioskodawca nabywa bowiem całokształt praw i obowiązków zwiazanych z uczestnictwem w spółce komandytowo - akcyjnej. Zobowiązując się w umowie spółki do wniesienia wkładu niepieniężnego powoduje, że to spółka stanie się właścicielem udziałów. Spółka będzie uprawniona do żądania wydania prawa i pożytków z nim związanych.

Zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdzie również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Bez wątpienia zdaniem Wnioskodawcy spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową, co wynika z treści art. 4 § 1 pkt 1 i art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Analizując powyżej zestawione przepisy należy stwierdzić, że skoro powołany przepis, wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, to jest oczywiste, że nie ma on zastosowania do objęcia za aport udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, jaką jest spółka komandytowo - akcyjna.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Natomiast w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki komandytowo - akcyjnej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo - akcyjnej jest przeniesieniem własności udziałów, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej w postaci akcji o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo - akcyjnej nie spowoduje przyrostu majątkowego po stronie Wnioskodawcy, a tym samym powstania przychodu podatkowego. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż do zbycia udziałów dochodzi wtedy, gdy osoba wnosząca otrzyma ekwiwalent pieniężny w postaci ceny zapłaty oraz, że nie należy otrzymanych udziałów traktować jako ceny nabycia.

Ustalając wartość przychodu z tytułu zbycia przez osobę fizyczną udziałów w spółce kapitałowej należy, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy. Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określone w umowie odpłatnego zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Odniesienie przez ustawodawcę do przepisów art. 19 ustawy dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie jest zaniżona. Z odesłania takiego wynika, że ustalenie przychodu ze zbycia udziałów, nie może odbywać się na zasadzie zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem zasadniczo odpowiadać realnej wartości zbywczej (rynkowej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Powołane powyżej przepisy upoważniają organy podatkowe do kontroli podanych wartości w sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki sporej wartości majątek, a jednocześnie ustala na niewielkim poziomie nominalną wartość objętych w zamian akcji. Takie też jest uzasadnienie odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tejże ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4) ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętym w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów:

* gdy zbywane udziały nabyte były za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione, m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziały w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

* gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

- nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze sprzedaży udziałów może być pomniejszony również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Dochód ze zbycia udziałów powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Osiągnięty dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach rocznych PIT-36, czy też PIT-37.

Organ podatkowy podziela natomiast stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy istotnie wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, gdyż spółka, do której wnoszony będzie wkład niepieniężny jest spółką osobową (spółką komandytowo - akcyjna). Nie jest to jednak równoznaczne z całkowitym brakiem opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki osobowej. W opisanej sytuacji będzie miało bowiem miejsce odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu do spółki komandytowo - akcyjnej spowoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim ta spółka. Będziemy mieć do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Wartość objętego wkładu w spółce komandytowo - akcyjnej odpowiadająca wartości wniesionego aportu w postaci udziałów w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnościa będzie stanowić przychód, w momencie tego wniesienia. Kosztem uzyskania przychodu będą natomiast wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowo - akcyjnej udziałów w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.