IPPB2/415-612/09-3/MK - Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze objętych w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. W przyszłości, Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji posiadanych aktywów. W tym celu rozważa przystąpienie do istniejącej cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitałowej (dalej X) i dalsze prowadzenie części swoich inwestycji za pośrednictwem tej spółki. Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów nowej emisji poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci posiadanych akcji spółki. Zdaniem Wnioskodawcy status udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze daje bowiem większe możliwości prowadzenia działalności w zakresie zarządzana portfelem aktywów finansowych, poszukiwania inwestorów, czy partnerów biznesowych przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka gospodarczego.

Część wkładu zostanie alokowana na pokrycie kapitału zakładowego, a część na pokrycie kapitału zapasowego X. Warunki planowej emisji (wartość nominalna i emisyjna nowych udziałów) będą wynikać z obecnej struktury kapitałów X (wartość emisyjna nowych udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej), tak aby nie doszło do pokrzywdzenia wspólników, którzy nie zdecydują się na objęcie udziałów nowej emisji. W efekcie spowoduje to, iż wartość aportu zostanie wniesiona na pokrycie ceny emisyjnej z czego część zostanie "alokowana" na pokrycie kapitału podstawowego a pozostała część na kapitał zapasowy.

Wartość emisyjna udziałów odzwierciedlać będzie wartość rynkową akcji wnoszonych w formie aportu.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia inwestycji na rynkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania pierwszego udzielona została odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Jednocześnie, w momencie późniejszej sprzedaży tak objętych udziałów X, opodatkowaniu będzie podlegał dochód, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych ze sprzedaży (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt b lit. a) ww. ustawy) a kosztem uzyskania przychodu stanowiącym nominalną wartość tych udziałów (zgodnie art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy), odpowiadającą przychodowi rozpoznanemu przy operacji wniesienia aportu.

W konsekwencji, konstrukcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewnia, że ostatecznie opodatkowaniu podlega (łącznie przy aporcie i zbyciu objętych za aport udziałów) co najmniej identyczna wartość dochodu niezależnie od wartości nominalnej udziałów objętych za aport.

Jeśli przy planowanym wniesieniu aportu w sposób opisany w stanie faktycznym, wnioskodawca wykaże przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (niższej niż wartość rynkowa wnoszonych aktywów), będzie on uprawniony do rozpoznania jedynie odpowiednio niższych (odpowiadających wartości nominalnej objętych udziałów tj. wcześniej rozpoznanego przychodu) kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tak objętych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do przepisu art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ww. ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa strony umowy sprzedaży do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy stosować przepisy art. 19 ustawy podatkowej.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ten oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów ustala się w zależności od rodzaju wkładu, za który zostały objęte udziały.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 dochód ten stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f pkt 1 lub 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce luksemburskiej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f ustawy

W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nabytych w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

O tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Cyprem, tj. państwem, w którym znajduje się siedziba spółki, której udziały objął Wnioskodawca pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz w kontekście zadanego pytania Nr 2 w przypadku gdy osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce kapitałowej prawa luksemburskiego nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f ustawy. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie wysokość nominalnej wartości akcji, udziałów z dnia objęcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.