IPPB2/415-608/13-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 listopada 2013 r. (data nadania 18 listopada 2013 r., data wpływu 21 listopada 2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 8 listopada 2013 r. Nr IPPB2/415-608/13-2/MG (data nadania 8 listopada 2013 r., data doręczenia 12 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie klientów nieprowadzących działalności gospodarczej z tytułu otrzymania nagród związanych z akcjami promocyjnymi jest - nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie klientów nieprowadzących działalności gospodarczej z tytułu otrzymania nagród związanych z akcjami promocyjnymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: "Bank") oferuje różne akcje promocyjne dla nowych klientów - osób fizycznych prowadzących oraz nieprowadzących działalność gospodarczą (dalej: "Klient" / "Klienci" / "Podatnicy").

Klienci wraz z przystąpieniem do promocji otwierają rachunek bankowy oraz otrzymują kartę do rachunku. Promocje polegają na premiowaniu transakcji bezgotówkowych w wybranych punktach handlowousługowych, tj. płatności kartą wydaną do rachunku za towary lub usługi. W wyniku realizacji określonego poziomu wartości transakcji bezgotówkowych, klient otrzymuje money back / cash back (dalej: "Premia" / "Nagroda").

Wypłacana premia stanowi, co do zasady procent naliczony od sumy wartości transakcji premiowanych zrealizowanych w danym cyklu rozliczeniowym i wynosi w zależności od wysokości obrotów dokonanych przy użyciu wydanej karty do rachunku określony procent wartości tych transakcji. Premie mogą być wypłacane także jako kwota (premia) za wykonanie konkretnej czynności premiowanej (np. otwarcie rachunku).

Wartość nagród przyznanych w ramach akcji promocyjnych zazwyczaj nie przekracza kwoty 760 zł. Uzyskanie nagrody nie ma charakteru konkursowego oraz nie jest związane z elementem rywalizacji ani losowości.

Wszyscy klienci, którzy spełnią warunki określone w regulaminach akcji promocyjnych, otrzymają dodatkową nagrodę / premię ze strony Banku.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem 8 listopada 2013 r. Nr IPPB2/415-608/13-2/MG (data nadania 8 listopada 2013 r., data doręczenia 8 listopada 2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* wyjaśnienie, czy sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczy akcji promocyjnych skierowanych zarówno do klientów prowadzących oraz nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wątpliwość co do zakresu wydania przez tut. organ interpretacji indywidualnej wynika z faktu, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że oferuje różne akcje promocyjne dla nowych klientów - osób fizycznych prowadzących oraz nieprowadzących działalność gospodarczą (Klienci), natomiast w stanowisku do sformułowanego pytania Wnioskodawca stwierdził, że " (...) akcje promocyjne są skierowane do klientów niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu (...)".

* w sytuacji, gdy złożony wniosek dotyczy akcji promocyjnych skierowanych także do klientów prowadzących działalność gospodarczą, organ podatkowy prosi o wyjaśnienie, czy rachunki bankowe tych klientów otwierane są na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 18 listopada 2013 r. (data nadania 18 listopada 2013 r., data wpływu 21 listopada 2012 r.), w którym wyjaśnił, że sformułowane pytanie oraz uzasadnienie we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. dotyczą akcji promocyjnych skierowanych do klientów nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wskazane uzasadnienie dotyczy akcji promocyjnych skierowanych do klientów niebędących przedsiębiorcami dokonujących zakupów we własnym imieniu:

"W związku z powyższym, ponieważ jednorazowo wypłacane przez Bank premie nie przekraczają kwoty 760 zł, a akcje promocyjne są skierowane do klientów niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu, w ocenie Banku należy uznać, iż przedstawione akcje promocyjne spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 68 UFDOF".

Wnioskodawca nawiązując do akcji promocyjnych we wniosku skierowanych do klientów będących przedsiębiorcami chciał wskazać odrębność konsekwencji podatkowych:

"Należy stwierdzić, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. UFDOF, dotyczy wyłącznie osób fizycznych otrzymujących nagrody w związku z zawarciem umowy sprzedaży w swoim imieniu i na swoją rzecz, pod warunkiem, że sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez te osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą".

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że nagrody uzyskane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą stanowią przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 j.t.). Na Banku nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach przedstawionego schematu akcji promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu u.p.d.o.f. i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia sprzedaży premiowej. W praktyce przyjmuje się, że sprzedaż premiowa dotyczy sytuacji, gdy sprzedawca nagradza kupującego za zakup większej ilości towaru, przyznając mu odpowiednią premię w postaci nagrody, bonusu, gratisu. Charakterystyczną cechą sprzedaży premiowej jest uzależnienie przyznania nagrody od spełnienia przez nabywcę ustalonych przez sprzedawcę warunków. Jak podkreśliło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 29 kwietnia 2004 r. o sygn. PO2/HD-6065/97/0912, w ramach sprzedaży premiowej "nagroda w określonej wysokości jest przyznawana każdemu nabywcy towaru, który spełni określone warunki, a zatem nie jest wynikiem przypadku lub odgadywania zaistniałych zdarzeń losowych". Zatem w przypadku spełnienia warunków określonych przez sprzedawcę, nabywca może być pewien otrzymania nagrody. Aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową była zwolniona z podatku dochodowego, spełnione muszą zostać następujące warunki:

* nagroda otrzymywana przez klienta musi być związana ze sprzedażą premiową,

* jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł,

* sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez klientów w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Jeżeli ustawodawca, wprowadzając w u.p.d.o.f. w art. 21 ust. 1 pkt 68 zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze "sprzedażą premiową", nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni. Zwolnienia podatkowe powinny być ściśle interpretowane, jednak ścisła interpretacje nie zawsze prowadzi do przyjęcia możliwie najdokładniejszego znaczenia odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

W szczególności nie może być prawidłowa wykładnia zawężająca, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12, zob. wyrok, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 621/13). Jak słusznie potwierdza orzecznictwo (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13) dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży, należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje zarówno, jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również, jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 535 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej, jako Kodeks Cywilny). Zgodnie z wykładnią prawa cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. W kontekście takiej definicji, świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony, które ma charakter ekwiwalentny. Umowa ma charakter odpłatny. W zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Natomiast zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13: "w znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów". W świetle wykładni prawa podatkowego pojęcie sprzedaży dotyczy różnych sytuacji - w zależności od rodzaju i przedmiotu opodatkowania. Jak zauważył słusznie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13:

"Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i - w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. Jak zauważył WSA w Warszawie, ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno - podatkowych terminów cywilnoprawnych (sygn. akt III SA/Wa 2247/12). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przykładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. art. 2 pkt 22 u.p.t.u., w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż, jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży. Na gruncie samej u.p.d.o.f., pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicję małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), ale także w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Uznając zatem, iż na gruncie u.p.d.o.f. brak jest definicji "sprzedaży premiowej" należy, zdaniem Sądu, ustalić, które elementy pojęcia "sprzedaż" oraz "premiowa" są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej."

Premiowy charakter w oferowanej promocji wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Zgodnie z Uchwałą NSA w Warszawie, 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., o sygnaturze: II FPS 5/06: "premia oznacza nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną". Z tego względu sprzedaż premiowa nie powinna dotyczyć wyłącznie sprzedaży rzeczy (towarów), a ze zwolnienia powinien korzystać także podmiot, który chce nagrodzić swoich klientów za zakup usług. Rolą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenia jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Ocena zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic między premiowaną sprzedażą towarów, a premiowanym świadczeniem usług. Należy, zatem dokonać wykładni zwolnienia w kontekście sprzedaży premiowej w znaczeniu szerszym niż ujęciu cywilistycznym - obejmującej nie tylko transakcje handlowe, ale także usługowe. Takie stanowisko zostało wyrażone również w piśmiennictwie podatkowym (dr Jowita Pustuł "Konsekwencje Podatkowe akcji promocyjno-reklamowych - podatek dochodowym od osób fizycznych", Monitor Podatkowy nr 5, 2013 r.). Podobne stanowisko prezentują orzeczenia dotyczące promocji oferowanych przez podmioty prowadzące działalność bankową w ramach sprzedaży premiowej:

* Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13 (powołujący w swoim uzasadnieniu następujące wyroki dotyczące również sprzedaży premiowej: Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12),

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12,

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/12,

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2249/12,

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2246/12,

* Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1417/12,

* Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12.

W związku z powyższym, pojęcie sprzedaż nie może być ograniczone tylko do czysto cywilistycznego rozumienia umowy nazwanej z art. 535 Kodeksu Cywilnego, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy. Warto podkreślić również, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest przede wszystkim objęciem opodatkowania realnego przysporzenia majątkowego podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to, przejawia się również w przychodzie uzyskanym z tej działalności - może być efektem sprzedaży rzeczy jak i świadczenia usług. Cechą prawa podatkowego jest jego autonomiczność, co oznacza, że w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje nazwom inne znaczenie. Wynika to z realizacji innych celów przez prawo podatkowe niż prawo cywilne (zob. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Wr 1417). Analogiczne stanowisko w kontekście podobnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wyraził WSA w Warszawie, w jednym ze swoich wyroków (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/12):

"W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawodawcy chodziło o objęcie zwolnieniem każdej nagrody otrzymywanej przez podatników - konsumentów w ramach wszelkich akcji promocyjnych, marketingowych, motywacyjnych, organizowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców, o ile oczywiście zachodzą dalsze warunki zwolnienia. Bezpodstawne było ograniczenie przez Ministra rozumienia pojęcia "sprzedaż" do czysto cywilistycznej umowy nazwanej z art. 535 Kodeksu cywilnego, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy. W tym szerokim, ekonomicznym sensie sprzedawać można, bowiem nie tylko rzeczy, ale też usługi. Należy wątpić, że Ustawodawca zamierzał tak zasadniczo zróżnicować sytuację podmiotów organizujących swoją działalność gospodarczą, że tym z nich, którzy organizują akcje promocyjne przy sprzedaży rzeczy przyznał prawo do skorzystania z atrakcyjnej oferty, jaką stwarza art. 21 ust. 1 pkt 68, ale takiego prawa odmówił innym podmiotom, którzy organizując identyczne akcje promocyjne świadczą usługi.

Takie zróżnicowanie należy wykluczyć z powodów wyżej przedstawionych, ale także z uwagi na nieistnienie żadnej ekonomicznej podstawy takiego różnego traktowania przedsiębiorców i korzystających z ich oferty podatników. Przyjąć bowiem należy, że Ustawodawcy jest obojętne, czy akcja promocyjna, której towarzyszy wydawanie nagród, polega na sprzedaży towarów, czy na świadczeniu usług - ratio legis omawianego przepisu jest tak samo aktualne w jednym, jak i w drugim przypadku. W końcu, wobec wyżej zaprezentowanych argumentów, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, przyjęta przez Ministra, stawia pod znakiem zapytania konstytucyjność tego przepisu, bowiem różnicuje ona sytuację prawną przedsiębiorcy i korzystającego z jego usług podatnika ze względu na prawnie nieistotne kryterium, tj. kryterium przedmiotu działalności gospodarczej. Taka wykładnia narusza art. 32 Konstytucji."

Zdaniem Banku, wykładnia przepisów u.p.d.o.f. powinna uwzględniać także przepisy Konstytucji. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie podatkowym:

"Prawnych granic opodatkowania należy bez wątpienie poszukiwać w konstytucji, która powinna chronić jednostkę przed dowolnością w kształtowaniu przez ustawodawcę konstrukcji podatkowych. W ten sposób można kontrolować zasadność opodatkowania z ekonomicznego i społecznego punktu widzenia, podając badaniu jego zgodność z gwarantowaną w konstytucji wolnością gospodarczą czy też ochrona prawna własności oraz konstytucyjna zasada sprawiedliwości - równości i powszechnością opodatkowania. Wymaga to badania nie tylko konstytucyjności samego procesu stanowienia prawa podatkowego, lecz przede wszystkim jego treści. Wiąże się to przede wszystkim z faktem, że niewłaściwość rozwiązań prawnych z punktu widzenia ujawnia się dopiero po pewnym czasie i nie zawsze w sposób jednoznaczny można ją wiązać z samym opodatkowaniem. Należy wiec przyjąć, że braki legislacyjne wynikające z niedostatecznego uwzględnienia w polityce tworzenia prawa jego skutków gospodarczych i socjalnych mogą być usunięte tylko w ograniczonym zakresie w procesie badania konstytucyjności tego prawa. Prawo podatkowe powinno być zgodne z konstytucją nie tylko przy jego tworzeniu, lecz także stosowaniu." (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, Lex).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku oferowana promocja powinna być rozpatrywana w szerokim znaczeniu ekonomicznym, jak wskazał również w jednym ze swoich orzeczeń WSA w Warszawie (zob. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/12) - sprzedaż premiowa dotyczy premiowania odpłatnego nabycia konkretnego produktu bankowego, zwiększenia lojalności klientów, oraz uatrakcyjnienia oferty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w kontekście przywołanych orzeczeń, jak również wykładni celowościowej i literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nagrody w promocjach oferowanych przez Bank przyznawane są w związku ze sprzedażą premiową. Należy zaznaczyć, że "sprzedaż premiowa" w tej sytuacji jest umową sprzedaży określonego produktu bankowego zawartą pomiędzy sprzedawcą (Bankiem) a kupującym (Klientami), połączoną z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu (Klientom). Nagroda przyznawana klientom Banku jest związana bezpośrednio ze sprzedażą usługi, czyli zawarciem określonej umowy o prowadzenie rachunku oraz wydaniem karty. Przedmiotowe akcje promocyjne dotyczą premiowania odpłatnego nabycia konkretnego produktu bankowego. Premia wypłacana jest w ramach promocji, której celem jest uatrakcyjnienie oferty Banku, zwiększenie lojalności nowo pozyskanych klientów, w związku z określonym zachowaniem polegającym na odpłatnym korzystaniu z rachunku bankowego w określonym czasie. W przedstawionej sytuacji nagroda pieniężna nie jest tylko efektem dokonywanych operacji. Premiowane jest nabycie odpłatnie określonego produktu, tj. rachunku bankowego. Operacje polegające na płatności kartą wydaną do rachunku przez Bank wymagane do otrzymania premii, są integralnym elementem usługi banku. W oferowanej promocji wykonywanie operacji jest jedynie kryterium stanowiącym prawo do nabycia nagrody - nie jest samodzielną podstawą do nabycia premii. Sprzedaż usługi, jaką jest prowadzenie rachunku bankowego w tym dokonywanie określonej ilości transakcji bezgotówkowych są koniecznymi warunkami do uzyskania nagrody. Premia wypłacana przez Bank w oferowanej promocji jest bezpośrednio związana ze sprzedażą określonej usługi - bez uprzedniego zawarcia umowy o prowadzenie przez Bank rachunku, nie jest możliwe nabycie prawa do premii.

Należy stwierdzić, iż, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie osób fizycznych otrzymujących nagrody w związku z zawarciem umowy sprzedaży w swoim imieniu i na swoją rzecz, pod warunkiem, że sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez te osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą. Poprzez pojęcie "jednorazowa wartość nagrody" należy rozumieć wartość każdej odrębnie otrzymanej przez uczestnika programu nagrody w ciągu roku. Zatem bez znaczenia dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia pozostaje ilość otrzymanych w ciągu roku nagród oraz to, że nagrody te zostaną wypłacone kilkakrotnie. Wartości nagród dotyczy jednorazowych wypłat w ciągu roku dla uczestnika programu do ustawowego limitu 760 zł, a nie sumy otrzymanych nagród w ciągu roku podatkowego. Podobne stanowisko zostało wyrażone w komentarzu do u.p.d.o.f. (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz PIT, wyd. III, Lex 2013):

"Przepisy u.p.d.o.f. stanowią wyraźnie o zwolnieniu wygranych, których jednorazowa wysokość nie przekracza 760 zł. Stąd też wartości wygranych nie kumulują się w ciągu roku podatkowego. Zwolnienie będzie, zatem przysługiwać, jeżeli pojedyncze wygrane są niższe niż 760 zł, choćby nawet ich łączna wysokość w ciągu roku podatkowego przekroczyła tę kwotę. Przepisy nie wskazują, w jaki sposób należy określać wartość wygranej. Ma to istotne znaczenie w przypadku nagród rzeczowych i w naturze (np. wycieczka). Należy uznać, że decydujące znaczenie ma wartość nagrody określona przez organizatora w regulaminie danego konkursu."

W związku z powyższym, ponieważ jednorazowo wypłacane przez Bank premie nie przekraczają kwoty 760 zł, a akcje promocyjne są skierowane do klientów niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu, w ocenie Banku należy uznać, iż przedstawione akcje promocyjne spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zatem jest możliwe zakwalifikowanie wypłacanych w ramach promocji nagród, jako związanych ze sprzedażą premiową zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym na Banku nie będą ciążyć obowiązki płatnika tego podatku. Jeżeli wartość nagrody przekracza 760 zł miesięcznie, wówczas jest opodatkowana 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a płatnikiem podatku jest Bank. W przypadku osób będących przedsiębiorcami - premie nie korzystają ze zwolnienia w ramach sprzedaży premiowej, a klient odpowiada za obowiązki podatkowe wynikające z otrzymanych nagród.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Spośród źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, ustawodawca wymienił tzw. "inne źródła".

Zgodnie z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że wyliczenie zawarte w przepisie jest jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym przychodami z innych źródeł mogą być inne jeszcze przychody niż wymienione w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Aby zatem wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki:

Pomimo, że ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażeniem "sprzedaż premiowa", to jednak nie sformułował tego pojęcia w ustawie. Sprzedaż premiowa nie została również uregulowana w ustawie - Kodeks cywilny, jako jeden ze szczególnych rodzajów sprzedaży. W związku z powyższym dla potrzeb zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni.

Stosując wykładnię językową wyrażenia "sprzedaż premiowa" zauważyć należy, że składa się ono z dwóch elementów, wymagających zdefiniowania, mianowicie terminu "sprzedaż" oraz "premiowa".

Pojęcie umowy sprzedaży zostało zdefiniowane i uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), i tak treść art. 535 i następnych stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Termin "premia", "premiowa" nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 353 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, który stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast zgodnie z § 2 art. 353 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Zatem strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku zakupu przez kupującego określonego towaru. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony.

W związku z powyższym, mając na uwadze powyższe ustalenia i powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów). Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca (Bank) oferuje różne akcje promocyjne dla nowych klientów. Klienci wraz z przystąpieniem do promocji otwierają rachunek bankowy oraz otrzymują kartę do rachunku. Promocje polegają na premiowaniu transakcji bezgotówkowych w wybranych punktach handlowo-usługowych, tj. płatności kartą wydaną do rachunku za towary lub usługi. W wyniku realizacji określonego poziomu wartości transakcji bezgotówkowych, klient otrzymuje money back / cash back. Wypłacana premia stanowi, co do zasady procent naliczony od sumy wartości transakcji premiowanych zrealizowanych w danym cyklu rozliczeniowym i wynosi w zależności od wysokości obrotów dokonanych przy użyciu wydanej karty do rachunku określony procent wartości tych transakcji. Premie mogą być wypłacane także jako kwota (premia) za wykonanie konkretnej czynności premiowanej (np. otwarcie rachunku). Wartość nagród przyznanych w ramach akcji promocyjnych zazwyczaj nie przekracza kwoty 760 zł. Uzyskanie nagrody nie ma charakteru konkursowego oraz nie jest związane z elementem rywalizacji ani losowości. Wszyscy klienci, którzy spełnią warunki określone w regulaminach akcji promocyjnych, otrzymają dodatkową nagrodę / premię ze strony Banku.

Umowa rachunku bankowego jest uregulowana w art. 725 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. W konsekwencji ten stosunek prawny nosi znamiona umowy zlecenia.

Natomiast art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.) określa czynności do jakich świadczenia zobowiązany jest bank, a czynnościami tymi są:

Czynnościami bankowymi - stosownie do art. 5 ust. 2 Prawa bankowego - są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

Zawierając umowę z klientem banku o wydanie karty płatniczej, wydawca karty płatniczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1232 z późn. zm.) zobowiązuje się wobec posiadacza karty płatniczej do rozliczania operacji dokonanych przy użyciu karty płatniczej, a posiadacz zobowiązuje się do zapłaty kwot operacji wraz z należnymi wydawcy kwotami opłat i prowizji lub do spłaty swoich zobowiązań na rachunek wskazany przez wydawcę.

Ponadto bank jako wydawca karty w celu umożliwienia klientowi płatności kartą płatniczą zawiera z klientem umowę o usługę płatniczą (o kartę płatniczą), w ramach której bank jako dostawca usług płatniczych świadczy dla posiadaczy karty:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa z nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Natomiast wymienione czynności, do jakich świadczenia zobowiązała się Spółka na rzecz swoich klientów nie prowadzą w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. Cash back / money back stanowiące bezpośredni zwrot środków pieniężnych (procent naliczony od sumy wartości transakcji premiowanych, zrealizowanych przez klienta w danym cyklu rozliczeniowym), zwracane przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych, związane są z dokonywaniem operacji w ramach usługi rachunku bankowego. A zatem otrzymane przez klientów Spółki zwroty środków pieniężnych są ściśle związane z prowadzonymi usługami bankowymi. Spółka nie zawiera bowiem z klientami umowy sprzedaży mającej na celu przeniesienie własności rzeczy.

W związku z tym przedmiotowe świadczenia jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane ze sprzedażą premiową. Podobnie premia wypłacana za wykonanie konkretnej czynności premiowanej (np. otwarcie rachunku) również nie stanowi nagrody związanej ze sprzedażą premiową.

Mając powyższe na uwadze, przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 nie ma zastosowania do oferowanych przez Spółkę klientom akcji promocyjnych obejmujących otwarcie rachunku bankowego oraz premiowania transakcji bezgotówkowych, tj. płatności kartą wydaną do rachunku za towary lub usługi, gdyż umowę obejmującą realizację usługi rachunku bankowego nie można uznać za umowę sprzedaży. W konsekwencji dokonywanych przez Spółkę na rzecz klientów świadczeń nie można uznać za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową.

Tym samym nagrody/premie otrzymywane przez klientów w ramach akcji promocyjnych stanowią dla klientów Spółki przychód, który należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach, przy zastosowaniu skali podatkowej.

Na Spółce dokonującej na rzecz swoich klientów świadczeń spoczywa obowiązek określony w art. 42a ww. ustawy, tj. przekazania podatnikowi oraz właściwemu dla podatnika urzędowi skarbowemu, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym informacji PIT-8C o wysokości uzyskanego przychodu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatnika, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte sa wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.