IPPB2/415-607/11-3/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów i akcji za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze spadku i darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów i akcji za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym lub automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze spadku i darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (Wnioskodawca"). Wnioskodawca przewiduje, iż otrzyma w przyszłości tytułem spadku udziały i akcje w spółkach kapitałowych, Wnioskodawca przewiduje także, iż od tej samej osoby w okresie wcześniejszym otrzyma udziały i akcje w spółkach kapitałowych tytułem darowizny (zwane dalej Udziały lub akcje Spółki").

W umowie darowizny udziałów lub akcji będzie wskazana ich wartość rynkowa na dzień darowizny, która będzie stanowiła m.in. podstawę do pobrania taksy notarialnej przez notariusza, W razie nabycia w drodze spadku wartość rynkowa spadku będzie ustalona w postępowaniu spadkowym i wartość ta będzie także zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nie jest wykluczone, iż w przyszłości Wnioskodawca dokona sprzedaży udziałów lub akcji bądź też będą one umorzone, w drodze umorzenia dobrowolnego (nabycie udziałów w celu umorzenia, w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) lub umorzenia przymusowego (umorzenie udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej, w trybie art. 199 § 1 k.s.h.). Umowa spółki będzie także przewidywała, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów, w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h.). Udziały lub akcje Spółki będą zatem mogły być obniżone także w trybie obniżenia automatycznego.

Każdy z trzech ww. rodzajów umorzenia będzie finansowany bądź to z kapitału zakładowego, co będzie się wiązało z obniżeniem tego kapitału, bądź to z kapitału zapasowego, co będzie się wiązało z obniżeniem kapitału zapasowego.

Niezależnie od trybu umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne), Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie z tego tytułu. Wynagrodzenie Wnioskodawca otrzyma w 2011 r. lub w latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytania pierwsze i trzecie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany na skutek umorzenia udziałów lub akcji - dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego - dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy PIT. Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółki, a wartością rynkową udziałów lub akcji z dnia ich nabycia w drodze darowizny lub spadku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 tej ustawy, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały lub w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Przychodem z kapitałów pieniężnych są także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 tej ustawy, "zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d".

Podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d ustawy PIT, który jest przepisem szczególnym w stosunku do innych uregulowań zawartych w ustawie PIT. Przepis ten należy uznać za szczególny gdyż dotyczy wyłącznie jednego szczególnego przypadku ustalania kosztów, tj. kosztów z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych.

Zgodnie z tym przepisem: "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten dotyczy każdego rodzaju dochodu z umorzenia, tj. dotyczy on umorzenia przymusowego, dobrowolnego oraz umorzenia automatycznego. Nie sposób z literalnego brzmienia tego przepisu doszukiwać się aby miał on dotyczyć tylko wybranego rodzaju umorzenia.

Powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodu uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia udziałów lub akcji (lub ich części) w spółkach kapitałowych (które zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku), powinien zostać ustalony w wysokości wartości umarzanych udziałów lub akcji, określonej na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny lub spadku. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Tym samym wartość ta będzie przyjęta w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji z dnia darowizny.

Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d ustawy PIT jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do ustawy PIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ww. ustawy (uprzednio regulujące wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów/akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d przedmiotowej ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) tej ustawy w brzmieniu do końca 2004 r. przewidywał, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie, że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy PIT i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust. 5d ustawy PIT, będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. lBPBll/2/415-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. lPPB4/415-185/08-2/SP), z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP), z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK) i z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. znak: ILPB2/415-541/08-2/MK, z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-162/07-2/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż na zakres zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy PIT nie ma wpływu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiana art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy PIT. Przepis ten mówiło dochodzie uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie jak kwalifikować dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do każdego umorzenia znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5d ustawy PIT, gdyż jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Warto zauważyć, iż w okresie do końca 2010 r. przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść. Także zatem jest i w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011 r. Art. 24 ust. 5d ustawy PIT odnosi się do każdego rodzaju umorzenia (przymusowe, dobrowolne i automatyczne).

Gdyby zatem twierdzić, iż od stycznia 2011 r. dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest dochodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT (dochód ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych) to koszty uzyskania należy liczyć nadal według art. 24 ust. 5d ustawy PIT. Artykuł ten jest bowiem przepisem szczególnym, niezależnym od kwalifikacji danego typu umorzenia udziałów lub akcji do źródła przychodów. Przepis ten nie odnosi się w swej treści do żadnego źródła przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca przewiduje, iż otrzyma w przyszłości tytułem spadku udziały i akcje w spółkach kapitałowych. Wnioskodawca przewiduje także, iż od tej samej osoby w okresie wcześniejszym otrzyma udziały i akcje w spółkach kapitałowych tytułem darowizny (zwane dalej Udziały lub akcje Spółki"). Nie jest wykluczone, iż w przyszłości Wnioskodawca dokona sprzedaży udziałów lub akcji bądź też będą one umorzone, w drodze umorzenia dobrowolnego (nabycie udziałów w celu umorzenia, w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) lub umorzenia przymusowego (umorzenie udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej, w trybie art. 199 § 1 k.s.h.). Umowa spółki będzie także przewidywała, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów, w trybie art. 199 § 4 i 5 k.s.h.). Udziały lub akcje Spółki będą zatem mogły być obniżone także w trybie obniżenia automatycznego. Niezależnie od trybu umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne), Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie z tego tytułu. Wynagrodzenie Wnioskodawca otrzyma w 2011 r. lub w latach następnych.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów i akcji nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu spadku lub darowizny z dnia jej nabycia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze spadku lub darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów i akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 3 stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. dobrowolnym, przymusowym i automatycznym w spółce kapitałowej otrzymanych w drodze spadku i darowizny, natomiast opłata została uiszczona w kwocie 200,00 zł, zatem dodatkowa opłata dokonana w dniu 21 lipca 2011 r. w wysokości 80,00 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona na wskazany przez Stronę adres do korespondencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.