IPPB2/415-604/07-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów obcokrajowca posiadającego miejsce zamieszkania oraz centrum interesów gospodarczych i osobistych na terenie Niemiec pełniącego obowiązki prezesa zarządu Spółki z siedzibą w Polsce - jest nieprawidłowe

W dniu 24 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów obcokrajowca posiadającego miejsce zamieszkania oraz centrum interesów gospodarczych i osobistych na terenie Niemiec pełniącego obowiązki prezesa zarządu Spółki z siedzibą w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec i posiada stałe miejsce zamieszkania w Niemczech gdzie znajduje się także jego ośrodek interesów życiowych (centrum interesów osobistych oraz gospodarczych), w szczególności jego stałe miejsce pobytu i rodzina. Podatnik, będący jednocześnie udziałowcem spółki E... sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w Z..., posiadającym w jej kapitale 20% udziałów, uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki został powołany na członka zarządu Spółki. Od 1 stycznia 2008 r. Podatnik otrzymywał będzie od Spółki wynagrodzenie za pełnioną funkcję członka zarządu i wykonywane w tym zakresie czynności. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę będzie obejmowało czynności wykonywane przez Podatnika częściowo na terytorium Polski oraz częściowo na terytorium kraju trzeciego (podczas okresowych pobytów na terytorium kraju trzeciego). Spółka jest w stanie określić, jaka część wypłacanego Podatnikowi wynagrodzenia będzie przypadała na czynności wykonywane w kraju trzecim, a jaka część - na czynności wykonywane w Polsce. Niemożliwe w momencie złożenia niniejszego wniosku jest natomiast określenie okresu (ilości dni w danym roku podatkowym), przez jaki będzie on przebywał na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznym jest pogląd, iż część dochodu Wnioskodawcy, przypadająca na czynności wykonywane w kraju trzecim, na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o p.d.o.f.) nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie uzyskiwanych na terytorium Polski dochodów, Wnioskodawca podlegać będzie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wynika to z faktu, iż Podatnik posiada miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdyby Wnioskodawca przebywał na terytorium RP przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, stwierdzić należałoby fakt powstania jego miejsca zamieszkania również w Polsce. Jednakże, zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 2 lit. a) Umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Republiką Federalną Niemiec (dalej: Umowa), które należy uwzględnić na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy osoba posiada miejsce zamieszkania w obu państwach, uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkowa) w tym państwie, z którym ma ona stałe miejsce zamieszkania (Podatnik posiada stałe miejsce zamieszkania jedynie w Niemczech). Ponadto, nawet gdyby uznać, że Podatnik miałby stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, to kolejnym kryterium decydującym o położeniu rezydencji podatkowej są ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Ośrodek interesów życiowych Podatnika znajduje się w Niemczech, co wynika z faktu zamieszkiwania przez niego na terytorium tego państwa, posiadania obywatelstwa niemieckiego, posiadania tam rodziny oraz większości majątku. Tym samym należy jednoznacznie stwierdzić, że nawet w sytuacji, gdyby Wnioskodawca przebywał na terytorium RP dłużej niż 183 dni, to jego miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a w zw. z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostanie terytorium RFN.

Przychody otrzymywane przez osoby powołane do składu zarządów spółek klasyfikowane są na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. W przypadku osób nieposiadających na terytorium Polski miejsca zamieszkania, zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane przez te osoby na terytorium Polski podlegają w Polsce zryczałtowanemu opodatkowaniu według stawki 20% (tj. bez możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów).

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowienia ust. 1 tego artykułu należy stosować w oparciu o regulacje odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpatrywanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy Umowy. Dochody uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu klasyfikowane są na gruncie Umowy do dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 ("Wynagrodzenia członków rady nadzorczej i zarządu"). Zgodnie z treścią ww. przepisu, wynagrodzenia członków zarządu, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Niemczech otrzymuje z tytułu członkowstwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce. Z treści tego artykułu wynika, że prawo do opodatkowania przedmiotowych dochodów obok Niemiec (z tytułu nieograniczonego obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w Niemczech) posiada także Polska (jako kraj źródła uprawniony do opodatkowania tego dochodu).

Tym samym, Umowa przyznaje Polsce prawo do opodatkowania całości dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę. Należy jednakże zwrócić uwagę na fakt, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierana jest jedynie w celu unikania podwójnego opodatkowania, które może wystąpić w wyniku zbiegu dwóch jurysdykcji podatkowych, tj. praw dwóch państw do opodatkowania tego samego dochodu. O ile więc przepisy Umowy określają zakres praw poszczególnych państw (tu: Polski i Niemiec) do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów tych państw (dopuszczalne granice opodatkowania), to w celu określenia faktycznego zakresu opodatkowania, tj. zakresu w jakim dane państwo zdecydowało się wykorzystać swoje prawo do opodatkowania określonego rodzaju dochodu (przysługujące mu na gruncie Umowy), należy odnieść się do wewnętrznych przepisów danego państwa. W świetle powyższego, należy zauważyć, iż dla określenia zakresu opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w Polsce, decydujące znaczenie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze wspomnianym art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody Podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu będą podlegały w Polsce opodatkowaniu w takim zakresie, w jakim uzyskiwane będą one przez niego na terytorium Polski. Polski ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 2 sprecyzował, że w przypadku członków zarządu, za dochody uzyskane na terytorium Polski należy rozumieć dochody z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują w żaden sposób pojęcia "działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski". W związku z tym, uzasadnione jest, w opinii Podatnika, zastosowanie literalnej wykładni ww. przepisu. W takim przypadku należałoby stwierdzić, iż działalność wykonywana osobiście na terytorium Polski ograniczona jest do czynności fizycznie wykonywanych na terytorium państwa polskiego (podczas pobytu w Polsce), natomiast czynności wykonywane w innym kraju (podczas pobytu w tym innym kraju) stanowią działalność wykonywaną osobiście na terytorium innego kraju. Analizując cechy charakterystyczne źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście, nie można bowiem pominąć podstawowej cechy tego rodzaju działalności, czyli faktu wykonywania jej osobiście i bezpośrednio przez osobę uzyskującą dochód. Biorąc pod uwagę ten fakt, niedopuszczalnym wydawałoby się obciążanie podatkiem dochodów wypracowanych przez Podatnika poza terytorium Polski. Należy więc wnosić, iż opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie ta część przychodów Podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, która stanowi wynagrodzenie za czynności rzeczywiście wykonywane na terytorium Polski, a tym samym opodatkowaniu w Polsce nie będzie podlegać wynagrodzenie za czynności wykonywane podczas pobytu w kraju trzecim.

Należy również podkreślić, że dla ustalenia zakresu opodatkowania w Polsce bez znaczenia pozostaje miejsce siedziby wypłacającego wynagrodzenie (Spółka ma siedzibę w Polsce), ponieważ art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniezależnia wprost zakres opodatkowania nierezydentów od miejsca wypłaty wynagrodzenia (Polska).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż opodatkowanie w Polsce całości jego wynagrodzenia (przypadającego zarówno na czynności wykonane podczas pobytu w Polsce, jak i kraju trzecim), doprowadziłoby do faktycznego podwójnego opodatkowania tej części jego wynagrodzenia, która przypadać będzie na czynności wykonane podczas pobytu w kraju trzecim. Poniżej Podatnik wyjaśnia przyczyny tego stanu rzeczy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem niemieckiej wersji językowej Umowy, dochody członków zarządu nie mogą zostać zakwalifikowane do dochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 Umowy, ponieważ w niemieckiej wersji językowej przepis ten stosuje się jedynie do dochodów uzyskiwanych przez członków organów nadzorujących, a nie zarządzających. W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez członków zarządów stosowany jest natomiast art. 15 ust. 1 i 2 Umowy, stanowiący o dochodach pochodzących z pracy najemnej. Zgodnie z niemieckim brzmieniem przepisów Umowy, Polsce przysługiwać będzie prawo do opodatkowania jedynie tej części dochodu Podatnika, która przypadnie na część pracy fizycznie wykonywanej na terytorium Polski (art. 15 ust. 1: t.j uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie."). Tym samym, Polska nie będzie miała prawa do opodatkowania tego dochodu, który przypadnie na czynności wykonywane w kraju trzecim.

W zakresie unikania podwójnego opodatkowania przedmiotowych dochodów istotne jest,że zgodnie z art. 24 ust. I lit. a) Umowy, dochód uzyskany w Polsce, który zgodnie z Umową może podlegać opodatkowaniu w Polsce, podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru podatku niemieckiego. Oznacza to, że metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) znajdzie zastosowanie jedynie do tej części dochodu, którą - zgodniez niemiecką wersją językową Umowy - Polska ma prawo opodatkować. Ponieważ - zgodniez niemiecką wersją językową Umowy - Polska może opodatkować jedynie wynagrodzenie za czynności Wnioskodawcy wykonywane w Polsce, to w efekcie Umowa nie zapewni wyłączenia podwójnego opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego za czynności wykonane podczas pobytu Wnioskodawcy w kraju trzecim.

Należy podkreślić, iż wyłączenia podwójnego opodatkowania nie zapewni również umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Niemcy z krajem trzecim. Na jej gruncie,w oparciu o przepis analogiczny do art. 15 Umowy, Państwo trzecie nie będzie miało bowiem prawa do opodatkowania dochodów Podatnika uzyskanych na terytorium państwa trzeciego (Podatnik nie będzie przebywał na terytorium państwa trzeciego dłużej niż 183 dni, zaś wynagrodzenie otrzymywał będzie od podmiotu polskiego). Wyłączne prawo do opodatkowania tej części wynagrodzenia przysługiwać więc będzie Republice Federalnej Niemiec.

Reasumując, należy podkreślić, iż treść art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jasny wyłącza spod opodatkowania w Polsce dochody nierezydentów za czynności, które nie są wykonywane na terytorium Polski. Opodatkowaniu w Polsce stawką 20% podlegała będzie ta część uzyskiwanego przez niego przychodu z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, jaka będzie przypadała na czynności fizycznie wykonywane na terytorium Polski. Odmienne stanowisko doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu Podatnika.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a cyt. wyżej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

* pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

* działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

* działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ust. 1 pkt 1 tego artykułu stanowi, że podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez osoby nie mające zamieszkania w Polsce z działalności określone> w art. 13 pkt 2 i 6-9 ustawy pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, zwanym dalej "certyfikatem rezydencji".

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - wynagrodzenia członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Reasumując należy stwierdzić, iż dochody osiągnięte przez rezydenta Niemiec przypadające na czynności wykonywane w kraju trzecim, podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu.

W przypadku przedstawienia płatnikowi (Spółce polskiej) certyfikatu rezydencji, dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.