IPPB2/415-595/09-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.), oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 2 listopada 2009 r., data wpływu 5 listopada 2009 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-595/09-2/MK z dnia 26 października 2009 r. (data nadania 26 października 2009 r., data doręczenia 28 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez podatnika (spadkobiercę) jak i spadkodawcę - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie tych jednostek uczestnictwa oraz opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę.

* prawidłowe - w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów opłat manipulacyjnych poniesionych przez podatnika (spadkobiercę).

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez podatnika (spadkobiercę) jak i spadkodawcę.

Pismem z dnia z dnia 26 października 2009 r. Nr IPPB2/415-595/09-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu z którego wynika sposób reprezentacji spółki w imieniu Wnioskodawcy. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 października 2009 r., natomiast w dniu 2 listopada 2009 r. (w terminie) pismem z dnia 2 listopada 2009 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych SA (dalej: X TFI, Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) (dalej: ustawa FI) X TFI reprezentuje również fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi.

Obecnie Spółka zarządza m.in. kilkunastoma funduszami inwestycyjnymi otwartymi, w tym funduszami inwestycyjnymi otwartymi z wydzielonymi subfunduszami (dalej fundusz zarządzany przez X TFI).

Fundusze zarządzane przez X TFI zbywają i odkupują jednostki uczestnictwa funduszy na żądanie uczestników.

W praktyce zdarzają się sytuacje, iż uczestnik danego funduszu umiera. W takiej sytuacji, po upływie określonego czasu, do funduszu zgłaszają się spadkobiercy uczestnika i przedstawiają funduszowi prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednocześnie albo w okresie późniejszym, spadkobierca składa funduszowi zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania pierwszego udzielona została w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U, z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (dalej: ustawa p.d.o.f.), funduszem kapitałowym jest m.in. fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) (dalej: ustawa o funduszach).

Oznacza to, iż fundusze zarządzane przez X TFI są funduszami kapitałowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1 (m.in. fundusze kapitałowe) są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Artykuł 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek ten pobiera się z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów.

Zasada ogólna z art. 22 ust. 1 ww. ustawy statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztami w momencie odpłatnego zbycia tych jednostek uczestnictwa.

Fundusze zarządzane przez X TFI, co do zasady, przy odkupieniu jednostek uczestnictwa od uczestnika (a więc w momencie dokonania przez uczestnika odpłatnego zbycia tych jednostek uczestnictwa), dokonują poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uczestnika. Dochodem jest kwota stanowiąca dodatnią różnicę pomiędzy wartością jednostek uczestnictwa z dnia odkupienia, a wydatkami, które zostały poniesione na nabycie tych jednostek (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy), powiększonymi o opłaty manipulacyjne pobrane przez dany fundusz (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

W stanie faktycznym, który został powyżej przedstawiony, fundusze zarządzane przez X TFI odkupują jednostki uczestnictwa odziedziczone przez spadkobiercę po uczestniku danego funduszu.

Spółka pragnie zauważyć, iż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa ta nie ma zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 83 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jednostka uczestnictwa podlega dziedziczeniu na zasadach ogólnych (z zastrzeżeniem art. 111 tej ustawy oraz przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych). Oznacza to, iż dziedziczenie przez osoby fizyczne jednostek uczestnictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie podnieść, iż uzyskanie przez osobę fizyczną jednostek uczestnictwa podlega podatkowi od spadków i darowizn, a tym samym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem X TFI oznacza to, iż uznanie prawa spadkobiercy do jednostek uczestnictwa spadkodawcy (uczestnika danego funduszu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i, tym samym fundusz zarządzany przez X TFI nie jest zobowiązany do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast w momencie, gdy spadkobierca składa funduszowi zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa, które zostały przez niego uzyskane tytułem dziedziczenia, w opinii Spółki, dochodem, który będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, będzie wartość jednostek uczestnictwa z dnia odkupienia, pomniejszona o wszystkie wydatki związane z nabyciem tych jednostek uczestnictwa. Do kwalifikacji tych wydatków, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, zastosowanie będzie miał art. 23 ust. 1 pkt 12) ww. ustawy oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) ww. ustawy w związku z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od spadków i darowizn. Natomiast, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, wydatki poniesione na bycie jednostek uczestnictwa stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, podatek od spadków i darowizn poniesiony przez spadkobiercę w związku dziedziczeniem jednostek uczestnictwa, nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodów w momencie odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz od spadkobiercy uczestnika funduszu. Natomiast, w odniesieniu do art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem X TFI, kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z nabyciem tych jednostek uczestnictwa, które zostały poniesione zarówno przez spadkodawcę, jaki spadkobiercę. Jak wskazuje przywołany powyżej przepis, wydatki związane konkretnymi jednostkami uczestnictwa stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych jednostek. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż wszystkie wydatki związane z danymi jednostkami uczestnictwa kumulują się (sumują się w czasie) i dopiero w momencie odpłatnego zbycia stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jak już zostało wcześniej wskazane, w momencie uzyskania przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia, nie następuje odpłatne zbycie tych jednostek i co za tym idzie, wydatki związane z tymi jednostkami uczestnictwa nie zostają rozliczone dla celów podatkowych. Oznacza to, iż prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 nie zostaje zrealizowane.

W tym miejscu Spółka wskazuje na art. 97 § 1. ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) (dalej: Ordynacja podatkowa), który, w opinii X TFI, ma zastosowanie w analizowanej kwestii. Zgodnie z przywołanym artykułem, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Spółki, prawem majątkowym spadkodawcy są jednostki uczestnictwa funduszu, a jak już zostało powyżej wskazane, z jednostkami uczestnictwa nierozerwalnie związane są wydatki dotyczące tych jednostek, które stają się podatkowymi kosztami uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych jednostek. Zauważyć należy, iż, w analizowanym stanie faktycznym, odpłatne zbycie nie nastąpiło z chwilą odziedziczenia jednostek uczestnictwa, a dopiero w momencie odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa od spadkobiercy uczestnika funduszu. Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie to zdarzenie jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy i to w tym momencie realizuje się prawo do podatkowego rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa. Należy podkreślić, iż prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane (nie dokonał on odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa). W opinii X TFI, prawo to, zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami, przeszło w drodze dziedziczenia na spadkobiercę.

Podsumowując, zdaniem X TFI w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę uczestnika funduszu, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które spadkodawca poniósł w momencie zakupu tych jednostek powiększone o koszty opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz (zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Dodatkowo, w tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64 Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej Kodeks cywilny), prawa i obowiązki zmarłego (spadkodawcy) przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (...) (na spadkobierców). Tym samym, należy zauważyć, iż zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu cywilnego statuują, że na spadkobiercę przechodzą zarówno obowiązki spadkodawcy, jaki prawa, które mu przysługiwały. Dlatego też, zdaniem Spółki, spadkobierca, dziedzicząc jednostki uczestnictwa funduszu, przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane, które przysługiwały spadkodawcy - uczestnikowi funduszu. Spadkodawcy przysługiwało, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, prawo do podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane i co za tym idzie, zgodnie z przepisami powyżej przywołanymi, przeszło ono na spadkobiercę. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennego stanowiska - tzn., iż na spadkobiercę nie przechodzą prawa związane z jednostkami uczestnictwa (czyli prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy), prowadziłoby do uznania, iż spadkobierca nie odpowiada również za zobowiązania spadkodawcy, co stoi w sprzeczności z postanowieniami Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu Spółka pragnie dodatkowo podnieść, iż inwestowanie w jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych jest coraz powszechniejszą alternatywą dla lokat na rachunkach bankowych. Środki zgromadzone na rachunku bankowym spadkodawcy otrzymywane przez spadkobierców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opinii Spółki analogicznie zasady opodatkowania powinny znaleźć zastosowanie w odniesieniu do środków otrzymywanych przez spadkobierców, odpowiadających kwocie, którą spadkodawca zainwestował w jednostki uczestnictwa. Zauważyć należy, iż brak opodatkowania podatkiem dochodowym tej kwoty występuje w przypadku, gdy przy odkupieniu odziedziczonych jednostek uczestnictwa 19% zryczałtowany podatek pobierany jest z uwzględnieniem kosztów odpowiadających kwotom zainwestowanym przez spadkodawcę w fundusz inwestycyjny, czyli wydatkom poniesionym na nabycie jednostek uczestnictwa. Zdaniem X TFI brak podstaw do odmiennego traktowania środków pieniężnych otrzymywanych przez spadkobierców z rachunku bankowego spadkodawcy oraz kwot otrzymywanych z tytułu inwestycji, które spadkodawca poczynił w jednostki uczestnictwa.

Podsumowując, zdaniem X TFI w momencie uznania prawa spadkobiercy uczestnika funduszu do jednostek uczestnictwa, fundusze zarządzane przez X TFI nie są zobowiązane do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego (stanowisko Spółki w zakresie pytania 1). Natomiast, w przypadku odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa, 19% zryczałtowany podatek powinien zostać pobrany od kwoty, która stanowi nadwyżkę pomiędzy wartością jednostek z dnia odkupienia nad wydatkami związanymi tymi jednostkami, czyli opłatami manipulacyjnymi oraz kosztami poniesionymi na zakup tych jednostek zarówno przez podatnika (spadkobiercę) jak i spadkodawcę (stanowisko Spółki w zakresie pytania 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie tych jednostek uczestnictwa oraz opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę oraz prawidłowe - w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów opłat manipulacyjnych poniesionych przez podatnika (spadkobiercę).

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ww. ustawy nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 oraz z 2005 r. Nr 183, poz. 1537).

Według art. 5a pkt 14 - ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych określone są w statutach funduszy kapitałowych.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

W myśl przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanych przepisów stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów art. 22 i art. 23 ustawy wynika, iż dopiero z chwilą sprzedaży jednostek inwestycyjnych ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia.

W wypadku odkupienia jednostek uczestnictwa od uczestnika, zadaniem Funduszu jest pomniejszenie kwoty odkupu o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie tych jednostek.

Natomiast, spadkobiercy, którzy otrzymali jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie ponieśli wydatków na nabycie tych jednostek i nie doszło do uszczuplenia ich majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w Funduszu.

W ocenie Organu podatkowego przedstawione przez Spółkę stanowisko, że w przypadku odkupienia uczestnictwa nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę, należy uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy zauważa, że w chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks cywilny. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Organ podatkowy zauważa, iż w omawianym stanie faktycznym zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu przychodu powiększone o koszty opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa.

Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa,- na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy oraz kosztów opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa. Tak więc spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu, jak również nie mogą być uznane za koszt wydatki poniesione przez spadkodawcę związane z opłatami manipulacyjnymi. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

A zatem spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie oraz powiększyć ich o koszty opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu z uwagi na to, że wydatków tych nie poniósł.

Wartość odkupu stanowiąca przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowych będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć.

Jednakże, może się zdarzyć, że wystąpią dodatkowe wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, o które spadkobierca może pomniejszyć uzyskany przychód. Do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone kwoty pobierane przez Fundusz z tytułu realizacji zlecenia odkupienia. Do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów można też zaliczyć np. opłaty manipulacyjne. Momentem, na który należy obliczać kwotę wynikającą z jednostek uczestnictwa będzie dzień wyceny, według którego realizowane jest zlecenie odkupu złożone przez spadkobiercę. W momencie realizacji zlecenia odkupu dochodzi do odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 4 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Reasumując w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika (spadkobiercę) w drodze dziedziczenia kosztami uzyskania przychodów będą opłaty manipulacyjne poniesione przez podatnika (spadkobiercę) natomiast nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie tych jednostek uczestnictwa oraz opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.