IPPB2/415-595/09-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.), oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 2 listopada 2009 r., data wpływu 5 listopada 2009 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-595/09-2/MK z dnia 26 października 2009 r. (data nadania 26 października 2009 r., data doręczenia 28 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego przez fundusze zarządzane przez Spółkę w momencie uznania prawa spadkobiercy uczestnika funduszu do jednostek uczestnictwa - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego przez fundusze zarządzane przez Spółkę w momencie uznania prawa spadkobiercy uczestnika funduszu do jednostek uczestnictwa.

Pismem z dnia z dnia 26 października 2009 r. Nr IPPB2/415-595/09-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu z którego wynika sposób reprezentacji spółki w imieniu Wnioskodawcy. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 października 2009 r., natomiast w dniu 2 listopada 2009 r. (w terminie) pismem z dnia 2 listopada 2009 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych SA (dalej:X TFI, Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy fundusze inwestycyjne, którymi następnie zarządza.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) (dalej: ustawa FI) X TFI reprezentuje również fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi.

Obecnie Spółka zarządza m.in. kilkunastoma funduszami inwestycyjnymi otwartymi, w tym funduszami inwestycyjnymi otwartymi z wydzielonymi subfunduszami (dalej fundusz zarządzany przez XTFI).

Fundusze zarządzane przez X TFI zbywają i odkupują jednostki uczestnictwa funduszy na żądanie uczestników.

W praktyce zdarzają się sytuacje, iż uczestnik danego funduszu umiera. W takiej sytuacji, po upływie określonego czasu, do funduszu zgłaszają się spadkobiercy uczestnika i przedstawiają funduszowi prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednocześnie albo w okresie późniejszym, spadkobierca składa funduszowi zlecenie odkupienia odziedziczonych po spadkodawcy jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania drugiego udzielona została w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U, z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (dalej: ustawa p.d.o.f.), funduszem kapitałowym jest m.in. fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) (dalej: ustawa o funduszach).

Oznacza to, iż fundusze zarządzane przez X TFI są funduszami kapitałowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1 (m.in. fundusze kapitałowe) są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Artykuł 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek ten pobiera się z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów.

Zasada ogólna z art. 22 ust. 1 ww. ustawy statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztami w momencie odpłatnego zbycia tych jednostek uczestnictwa.

Fundusze zarządzane przez X TFI, co do zasady, przy odkupieniu jednostek uczestnictwa od uczestnika (a więc w momencie dokonania przez uczestnika odpłatnego zbycia tych jednostek uczestnictwa), dokonują poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uczestnika. Dochodem jest kwota stanowiąca dodatnią różnicę pomiędzy wartością jednostek uczestnictwa z dnia odkupienia, a wydatkami, które zostały poniesione na nabycie tych jednostek (art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy), powiększonymi o opłaty manipulacyjne pobrane przez dany fundusz (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

W stanie faktycznym, który został powyżej przedstawiony, fundusze zarządzane przez X TFI odkupują jednostki uczestnictwa odziedziczone przez spadkobiercę po uczestniku danego funduszu.

Spółka pragnie zauważyć, iż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa ta nie ma zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 83 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jednostka uczestnictwa podlega dziedziczeniu na zasadach ogólnych (z zastrzeżeniem art. 111 tej ustawy oraz przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych). Oznacza to, iż dziedziczenie przez osoby fizyczne jednostek uczestnictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie podnieść, iż uzyskanie przez osobę fizyczną jednostek uczestnictwa podlega podatkowi od spadków i darowizn, a tym samym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem X TFI oznacza to, iż uznanie prawa spadkobiercy do jednostek uczestnictwa spadkodawcy (uczestnika danego funduszu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i, tym samym fundusz zarządzany przez X TFI nie jest zobowiązany do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast w momencie, gdy spadkobierca składa funduszowi zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa, które zostały przez niego uzyskane tytułem dziedziczenia, w opinii Spółki, dochodem, który będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, będzie wartość jednostek uczestnictwa z dnia odkupienia, pomniejszona o wszystkie wydatki związane z nabyciem tych jednostek uczestnictwa. Do kwalifikacji tych wydatków, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, zastosowanie będzie miał art. 23 ust. 1 pkt 12) ww. ustawy oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) ww. ustawy w związku z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od spadków i darowizn. Natomiast, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, wydatki poniesione na bycie jednostek uczestnictwa stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, podatek od spadków i darowizn poniesiony przez spadkobiercę w związku dziedziczeniem jednostek uczestnictwa, nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodów w momencie odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz od spadkobiercy uczestnika funduszu. Natomiast, w odniesieniu do art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem X TFI, kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z nabyciem tych jednostek uczestnictwa, które zostały poniesione zarówno przez spadkodawcę, jak i spadkobiercę. Jak wskazuje przywołany powyżej przepis, wydatki związane konkretnymi jednostkami uczestnictwa stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych jednostek. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż wszystkie wydatki związane z danymi jednostkami uczestnictwa kumulują się (sumują się w czasie) i dopiero w momencie odpłatnego zbycia stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jak już zostało wcześniej wskazane, w momencie uzyskania przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia, nie następuje odpłatne zbycie tych jednostek i co za tym idzie, wydatki związane z tymi jednostkami uczestnictwa nie zostają rozliczone dla celów podatkowych. Oznacza to, iż prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 nie zostaje zrealizowane.

W tym miejscu Spółka wskazuje na art. 97 § 1. ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) (dalej: Ordynacja podatkowa), który, w opinii X TFI, ma zastosowanie w analizowanej kwestii. Zgodnie z przywołanym artykułem, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Spółki, prawem majątkowym spadkodawcy są jednostki uczestnictwa funduszu, a jak już zostało powyżej wskazane, z jednostkami uczestnictwa nierozerwalnie związane są wydatki dotyczące tych jednostek, które stają się podatkowymi kosztami uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych jednostek. Zauważyć należy, iż, w analizowanym stanie faktycznym, odpłatne zbycie nie nastąpiło z chwilą odziedziczenia jednostek uczestnictwa, a dopiero w momencie odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa od spadkobiercy uczestnika funduszu. Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie to zdarzenie jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy i to w tym momencie realizuje się prawo do podatkowego rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa. Należy podkreślić, iż prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane (nie dokonał on odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa). W opinii X TFI, prawo to, zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami, przeszło w drodze dziedziczenia na spadkobiercę.

Podsumowując, zdaniem X TFI w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę uczestnika funduszu, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które spadkodawca poniósł w momencie zakupu tych jednostek powiększone o koszty opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz (zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Dodatkowo, w tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64 Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej Kodeks cywilny), prawa i obowiązki zmarłego (spadkodawcy) przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (...) (na spadkobierców). Tym samym, należy zauważyć, iż zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu cywilnego statuują, że na spadkobiercę przechodzą zarówno obowiązki spadkodawcy, jaki prawa, które mu przysługiwały. Dlatego też, zdaniem Spółki, spadkobierca, dziedzicząc jednostki uczestnictwa funduszu, przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane, które przysługiwały spadkodawcy - uczestnikowi funduszu. Spadkodawcy przysługiwało, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, prawo do podatkowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo to nie zostało przez spadkodawcę zrealizowane i co za tym idzie, zgodnie z przepisami powyżej przywołanymi, przeszło ono na spadkobiercę. Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennego stanowiska - tzn., iż na spadkobiercę nie przechodzą prawa związane z jednostkami uczestnictwa (czyli prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy), prowadziłoby do uznania, iż spadkobierca nie odpowiada również za zobowiązania spadkodawcy, co stoi w sprzeczności z postanowieniami Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu Spółka pragnie dodatkowo podnieść, iż inwestowanie w jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych jest coraz powszechniejszą alternatywą dla lokat na rachunkach bankowych. Środki zgromadzone na rachunku bankowym spadkodawcy otrzymywane przez spadkobierców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opinii Spółki analogicznie zasady opodatkowania powinny znaleźć zastosowanie w odniesieniu do środków otrzymywanych przez spadkobierców, odpowiadających kwocie, którą spadkodawca zainwestował w jednostki uczestnictwa. Zauważyć należy, iż brak opodatkowania podatkiem dochodowym tej kwoty występuje w przypadku, gdy przy odkupieniu odziedziczonych jednostek uczestnictwa 19% zryczałtowany podatek pobierany jest z uwzględnieniem kosztów odpowiadających kwotom zainwestowanym przez spadkodawcę w fundusz inwestycyjny, czyli wydatkom poniesionym na nabycie jednostek uczestnictwa. Zdaniem X TFI brak podstaw do odmiennego traktowania środków pieniężnych otrzymywanych przez spadkobierców z rachunku bankowego spadkodawcy oraz kwot otrzymywanych z tytułu inwestycji, które spadkodawca poczynił w jednostki uczestnictwa.

Podsumowując, zdaniem X TFI w momencie uznania prawa spadkobiercy uczestnika funduszu do jednostek uczestnictwa, fundusze zarządzane przez X TFI nie są zobowiązane do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego (stanowisko Spółki w zakresie pytania 1). Natomiast, w przypadku odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa, 19% zryczałtowany podatek powinien zostać pobrany od kwoty, która stanowi nadwyżkę pomiędzy wartością jednostek z dnia odkupienia nad wydatkami związanymi tymi jednostkami, czyli opłatami manipulacyjnymi oraz kosztami poniesionymi na zakup tych jednostek zarówno przez podatnika (spadkobiercę) jak i spadkodawcę (stanowisko Spółki w zakresie pytania 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zdarzają się sytuacje, iż uczestnik Funduszu umiera, a posiadane przez niego jednostki uczestnictwa podlegają dziedziczeniu na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Statut Funduszu przewiduje, że w razie śmierci uczestnika funduszu posiadane przez niego jednostki uczestnictwa mogą zostać przeniesione na spadkobiercę, jeśli przedstawi on prawomocne postanowieniu sądu stwierdzające nabycie spadku. W takim przypadku dla spadkobiercy może zostać otwarty oddzielny rejestr uczestnika, na który zostaną przeniesione jednostki uczestnictwa posiadane przez zmarłego uczestnika (transfer spadkowy) lub spadkobierca może złożyć zlecenie odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. do nabycia przez spadkobiercę w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nabycie przez spadkobiercę w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa nie podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.