IPPB2/415-594/13-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie pracownika przychodu z tytułu rozliczenia delegacji zagranicznej po kursie faktycznie zastosowanym przy wymianie waluty przez pracownika jest - prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie pracownika przychodu z tytułu rozliczenia delegacji zagranicznej po kursie faktycznie zastosowanym przy wymianie waluty przez pracownika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do Grupy D w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy V. Specyfika świadczonych usług oraz rozbudowana struktura grupy, do której należy Spółka, powoduje, iż pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe zarówno krajowe jak i zagraniczne, celem:

* spotkań z klientami,

* spotkań ze spółkami z grupy spoza kraju,

* spotkań roboczych w obrębie Spółki (spotkania międzyoddziałowe),

* szkoleń.

W związku z powyższym mogą pojawiać się następujące sytuacje:

1. W ramach podróży krajowych pracownik korzysta z samochodu prywatnego, gdyż Spółka nie dysponuje dostatecznie rozbudowaną flotą samochodową.

W przypadku podróży przy wykorzystaniu samochodu (zarówno służbowego, jak i prywatnego) dokonywana jest analiza oraz wybór optymalnej trasy, która zatwierdzana jest przez przełożonego. W ten sposób pracodawca zapoznaje się szacunkowo z długością trasy i wiążącymi się z nią dodatkowymi kosztami, tym samym zgadzając się na ich pokrycie. Niejednokrotnie trasa podróży wymaga korzystania z autostrady, co wiąże się z ponoszeniem przez pracownika stosownych opłat. Pracownicy ponoszą też wydatki na parkingi. W większości aglomeracji miejskich wyznaczone strefy parkowania są co do zasady płatne, pracownik jest więc niejako zmuszony do ponoszenia opłat parkingowych.

Po powrocie pracownik rozlicza się z podróży służbowej sporządzając dokument wewnętrzny zwany "Rozliczeniem krajowej podróży służbowej". W przypadku korzystania z samochodu prywatnego wskazuje w nim ilość przejechanych kilometrów oraz załącza dokumenty potwierdzające poniesienie dodatkowych kosztów, takich jak: opłaty parkingowe i autostradowe. Spółka zwraca pracownikowi wszystkie koszty poniesione w podróży służbowej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, Rozporządzenie). Spółka dokonuje wypłaty równowartości kwoty wynikającej z przemnożenia ilości kilometrów i stawki za 1 km, diet oraz kwoty odpowiadającej poniesionym innym wydatkom, w tym na parkingi i płatne autostrady.

2. Pracownik wyjeżdżając w delegację zagraniczną otrzymuje zaliczkę w walucie obcej, lub za jego zgodą, w walucie krajowej (PLN) według średniego kursu NBP z dnia wypłaty zaliczki. Sporadycznie może się zdarzyć, że pracownik nie otrzyma zaliczki, z powodów niezależnych od Spółki.

Za wydatki ponoszone podczas delegacji pracownik może płacić:

* walutą obcą otrzymaną jako zaliczka na poczet podróży służbowej,

* walutą zakupioną w kantorze za środki otrzymane w formie zaliczki w walucie krajowej lub z własnych środków,

* prywatną kartą płatniczą.

Po powrocie z podróży służbowej pracownik dokonuje rozliczenia delegacji na druku wewnętrznym "Rozliczenie zagranicznej podróży służbowej", pod którym załącza dokumenty potwierdzające poniesione wydatki. Stanowi to podstawę rozliczenia otrzymanej przez pracownika zaliczki (dopłata lub zwrot różnicy) lub zwrot poniesionych przez pracownika kosztów, w sytuacji, gdy nie otrzymał on zaliczki.

Spółka planuje wprowadzenie zmian w regulaminie wynagradzania, a w przyszłości stworzenie regulaminu podróży służbowych. Planuje również wdrożyć system umożliwiający sporządzanie rozliczeń delegacji w formie elektronicznej. W związku z powyższym rozważa następujące sposoby rozliczania z pracownikiem delegacji zagranicznych:

* w przypadku wypłaty zaliczki w walucie obcej - rozliczenie z pracownikiem w walucie obcej, lub w walucie polskiej po kursie średnim NBP z dnia wypłaty zaliczki,

* w przypadku wypłaty zaliczki w walucie krajowej - rozliczenie z pracownikiem po kursie średnim NBP z dnia wypłaty zaliczki lub na wniosek pracownika po kursie faktycznie zastosowanym przy nabyciu waluty, tj. kursie kantorowym lub kursie banku,

* w przypadku nie wypłacenia zaliczki - rozliczenie z pracownikiem po kursie z dnia poprzedzającego rozliczenie delegacji lub na wniosek pracownika po kursie faktycznie zastosowanym przy nabyciu waluty, tj. kursie kantorowym lub kursie banku.

Warunkiem zastosowania rzeczywistego kursu w rozliczeniu byłoby dołączenie do rozliczenia podróży służbowej odpowiednio paragonu z kantoru lub wyciągu bankowego.

Delegacja w księgach rachunkowych do celów podatkowych byłaby przeliczana po kursie z dnia poprzedzającego rozliczenie delegacji. Natomiast rozliczenie z pracownikiem w większości przypadków następowałoby według innego kursu walut.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty opłat za parking oraz opłat za przejazd płatną autostradą, zwracane pracownikowi oprócz kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu wypłacane w związku z odbytą podróżą służbową samochodem prywatnym pracownika, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

2. Jaki kurs należy stosować przy rozliczeniach delegacji zagranicznych do celów zaliczenia kosztów tej podróży do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

3. Czy różnice wynikające z innego kursu zastosowanego do zaliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej pracownika do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy i kursu rozliczenia z pracownikiem tej podróży stanowią koszt/przychód podatkowy pracodawcy.

4. Czy rozliczenie delegacji zagranicznej po kursie faktycznie zastosowanym przy wymianie waluty przez pracownika (w kantorze lub przy płatności kartą płatniczą według kursu banku) w przypadku, gdy nie była wypłacona pracownikowi zaliczka stanowi w jakiejkolwiek części przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. Czy rozliczenie delegacji zagranicznej po kursie faktycznie zastosowanym przy wymianie waluty przez pracownika (w kantorze lub przy płatności kartą płatniczą według kursu banku) w przypadku, gdy była wypłacona pracownikowi zaliczka stanowi w jakiejkolwiek części przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana została w zakresie pytania nr 4 i 5 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pytania nr 1, 2 i 3 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie nr 4

Zdaniem Spółki kwota zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika podczas zagranicznej podróży służbowej rozliczona po kursie faktycznie zastosowanym (przy wymianie waluty przez pracownika w kantorze lub przy płatności kartą płatniczą według kursu banku) w przypadku, gdy nie była wypłacona pracownikowi zaliczka nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla lepszego zobrazowania istoty problemu poniżej przedstawiono przykładowe rozliczenie z pracownikiem.

1 lipca pracownik otrzymał polecenie wyjazdu zagranicznego. Z powodów niezależnych od Spółki pracownikowi nie została wypłacona zaliczka na tę podróż. Pracownik w czasie delegacji za wszystkie wydatki płacił własną kartą płatniczą. 19 lipca pracownik przedłożył rozliczenie kosztów zagranicznej podróży, do którego dołączył dokumenty potwierdzające ich poniesienie. Uzasadnione koszty tej podróży wyniosły 1.000 EUR. Pracownik do rozliczenia dołączył wyciąg bankowy, zawierający listę operacji płatnych kartą płatniczą, z zaznaczeniem jakie płatności dotyczyły uzasadnionych wydatków dokonanych podczas podróży służbowej w kwocie łącznej 1.000 EUR, oraz przeliczenie tych wydatków na walutę polską, wg kursu zastosowanego przez bank (przykładowo 4,50 PLN/EUR), które razem wyniosło 4.500 PLN.

Pracodawca w celu zaliczenia kosztów delegacji zagranicznej do kosztów uzyskania przychodów zastosowałby kurs z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji (przykładowy kurs 4,40 PLN/EUR), natomiast rozliczenia z pracownikiem dokonałby wg kursu faktycznie zastosowanego przez bank, tj. w tym przypadku 4.500 PLN. Spółka stoi na stanowisku, że przy zwrocie całej realnie wydanej przez pracownika kwoty (4.500 PLN), nie powstanie po stronie pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującą zasadą powszechności, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy o p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Aktami prawnymi, o których mowa powyżej są Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Kodeks pracy. Zgodnie z § 20 ust. 3 Rozporządzenia rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia. Natomiast na podstawie art. 77 Kodeksu pracy, pracodawcy spoza sfery budżetowej mogą określać warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju w drodze postanowień układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania, jednak wartość tych należności nie może być niższa niż dla pracowników sfery budżetowej, dla których obowiązują zapisy ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego, Spółka zamierza zawrzeć zapis w regulaminie wynagradzania, a w przyszłości również w regulaminie podróży służbowych, zgodnie z którym jedną z dopuszczalnych form rozliczania podróży służbowych będzie zwrot poniesionych przez pracownika kosztów po faktycznie zastosowanym kursie przy zakupie waluty. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej jak i żaden inny akt prawny nie wskazuje, jaki kurs należałoby zastosować do rozliczenia zagranicznej podróży służbowej pracownika w przypadku braku wypłaty zaliczki na tę podróż przez pracodawcę. Oznacza to, że zgodnie z wyżej powołanymi zapisami ustaw oraz rozporządzeń, zwrot kosztów poniesionych przez pracownika w podróży zagranicznej będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli jako kurs przeliczeniowy zastosowany będzie kurs po którym pracownik zakupił walutę, lub kurs jaki bank zastosował do rozliczenia wydatków w walucie obcej, za które pracownik zapłacił kartą płatniczą.

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie nr 5

Zdaniem Spółki kwota zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika podczas zagranicznej podróży służbowej rozliczona po kursie faktycznie zastosowanym przy wymianie waluty przez pracownika (w kantorze lub przy płatności kartą płatniczą według kursu banku) nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w przypadku, gdy pracownikowi została wypłacona zaliczka na poczet tej podróży.

Dla lepszego zobrazowania istoty problemu poniżej przedstawiono przykładowe rozliczenie z pracownikiem. Dla uproszczenia założono, że wypłacona zaliczka pokrywa się z rozliczeniem przedstawionym przez pracownika, przyjęte kursy mają charakter przykładowy.

1 lipca pracownik otrzymał polecenie wyjazdu zagranicznego. Wyraził on zgodę na zaliczkę w walucie polskiej. Ze wstępnej kalkulacji wydatków wynika, iż koszty podróży wyniosą 1.000 EUR. W dniu wypłaty zaliczki średni kurs NBP wyniósł 4,40 PLN/EUR. Zatem pracownikowi została wypłacona zaliczka w kwocie 4.400 PLN. W czasie trwania delegacji pracownik zakupił 1.000 EUR w kantorze po kursie 4,60 PLN/EUR, co oznacza, że realnie wydatkował 4.600 PLN.

19 lipca pracownik przedłożył rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej, do którego dołączył dokumenty potwierdzające ich poniesienie, oraz dokument potwierdzający fakt zakupu waluty w kantorze, zawierający informację o zastosowanym kursie wymiany. Uzasadnione koszty tej podróży wyniosły 1.000 EUR.

Zatem teoretycznie pracownik otrzymał zaliczkę w kwocie równej poniesionym wydatkom. Jednakże twierdzenie to jest prawdziwe tylko w odniesieniu do kwoty wyrażonej w EUR. Mając na uwadze kwoty wyrażone w walucie polskiej, faktyczny koszt poniesiony przez pracownika w związku z podróżą służbową wyniósł 4.600 PLN, natomiast kwota otrzymana w ramach zaliczki 4.400 PLN. Zdaniem Spółki powstała różnica w wysokości 200 PLN w przypadku jej zwrotu pracownikowi (przy rozliczeniu po kursie faktycznie zastosowanym przy wymianie waluty) nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kurs, po którym można zakupić walutę w kantorze, czy też kurs jaki stosują banki rozliczając wydatki płatne kartą płatniczą w obcej walucie są zwyczajowo wyższe niż średnie kursy NBP. Wynika to z dążenia do osiągnięcia przez te podmioty zysku na danej transakcji. W konsekwencji pracownik kupujący walutę we własnym zakresie lub korzystający z karty płatniczej poniesie koszty wyższe niż kwota zwrotu, którą otrzyma, gdy delegacja zostanie przez pracodawcę rozliczona według zasad wskazanych w § 20 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.

Zgodnie z obowiązującą zasadą powszechności, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c Ustawy o POOF oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 Ustawy o p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Aktami prawnymi, o których mowa powyżej są Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz Kodeks pracy. Zgodnie z § 20 ust. 3 Rozporządzenia rozliczenie kosztów podróży zagranicznej jest dokonywane w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia. Natomiast na podstawie art. 77 Kodeksu pracy, pracodawcy spoza sfery budżetowej mogą określać warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju w drodze postanowień układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania, jednak wartość tych należności nie może być niższa niż dla pracowników sfery budżetowej, dla których obowiązują zapisy ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego, Spółka zamierza zawrzeć zapis w regulaminie wynagradzania, a w przyszłości również w regulaminie podróży służbowych, zgodnie z którym jedną z dopuszczalnych form rozliczania podróży służbowych będzie zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków po faktycznie zastosowanym kursie przy zakupie waluty. Oznacza to, że zgodnie z wyżej powołanymi zapisami ustaw oraz rozporządzeń, zwrot kosztów poniesionych przez pracownika w podróży zagranicznej będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli jako kurs przeliczeniowy zastosowany będzie kurs po którym pracownik zakupił walutę, lub kurs jaki bank zastosował do rozliczenia wydatków w walucie obcej, za które pracownik zapłacił kartą płatniczą.

Wprowadzając możliwość rozliczenia delegacji wg kursu, który był faktycznie zastosowany przez kantor, czy bank Spółka ma na celu uchronienia pracownika przed poniesieniem przez niego straty związanej z rozliczeniem delegacji. Spółka chciałaby podkreślić, że poprzez zastosowanie powyższego wariantu rozliczenia, pracownik nie otrzyma ani złotówki więcej nad kwotę, którą faktycznie wydał. Otrzyma on dokładnie taką kwotę jaką wydatkował. Zdaniem Spółki skoro po stronie pracownika nie wystąpi przysporzenie majątkowe tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.