IPPB2/415-590/08-2/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008 r. (data wpływu 2 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

K... (dalej K) w dniu 1 października 1997 r. zawarł ze Spółdzielnią P umowę o objęcie opieką medyczną pracowników i członków rodzin pracowników K.

Zgodnie z postanowieniami umowy opieka medyczna obejmuje następujący zakres:

Z tytułu świadczonych usług zostało ustalone miesięczne wynagrodzenie zryczałtowane w łącznej kwocie 32000 zł, z czego kwota 8550 zł dotyczy usług medycznych, do których K zobowiązany jest na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw: badania wstępne, okresowe i kontrolne. Kwota 23450 zł dotyczy pozostałych usług określonych w załączniku nr 1 (świadczenia, którymi objęci zostali pracownicy i emeryci) i nr 2 (świadczenia, którymi objęci są członkowie rodzin pracowników) oraz okresowych szczepień ochronnych dla pracowników i emerytów K.

Istotne jest, iż wynagrodzenie zostało ustalone ryczałtowo, co oznacza, że jest to kwota stała płacona przez K bez względu na liczbę pracowników objętych opieką medyczną. W konsekwencji K uiszcza wynagrodzenie w stałej kwocie bez względu na fakt, czy liczba zatrudnionych pracowników uległa zmniejszeniu, czy też zwiększeniu. Podkreślenia wymaga, iż wynagrodzenie ryczałtowe nie jest ustalane w oparciu o liczbę pracowników i stawki ryczałtowej przypadającej na jednego pracownika.

Zgodnie z postanowieniami umowy otrzymywane przez K faktury zawierają wyszczególnienie kwot dotyczących:

* usług medycznych, do których nabycia K jest zobowiązany na podstawie Kodeksu pracy i innych ustaw oraz

* pozostałych usług medycznych.

W związku z zawarciem przedmiotowej umowy K wystąpił do organów o interpretację prawa i w związku z tym uzyskał stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 1996 r., Nr IS/FB/2/821/478/96, w którym zostało wskazane, iż: "wobec opłacania w formie ryczałtu miesięcznego usług medycznych dla pracowników bez możliwości określenia wysokości tych świadczeń dla poszczególnych pracowników wysokość ryczałtu nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na fakt realizacji zawartej w dniu 1 października 1997 r. ze Spółdzielnią P umowy o objęcie opieką medyczną pracowników i członków rodzin pracowników K, jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników, winien uwzględniać płacony ryczałt przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy

K, mając na uwadze pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 1996 r. Nr IS/FB/2/821/478/96, ze względu na specyficzną konstrukcję ryczałtu przewidzianą w umowie z dnia 1 października 1997 r. na K, jako na płatniku podatku, nie spoczywa obowiązek uwzględniania zapłaconego ryczałtu przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników.

Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W zakresie przychodów ze stosunku pracy uzupełnieniem powyższej regulacji jest art. 12 ww. ustawy, przewidujący szeroką definicję przychodów ze stosunku pracy. W myśl tego przepisu do przychodów ze stosunku pracy zalicza się: wszelkiego wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niektóre ze świadczeń pracowniczych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa zawarta przez K z przychodnią lekarską wskazuje, że K zapewnia swoim pracownikom, emerytom oraz członkom ich rodzin możliwość skorzystania z opieki medycznej w zakresie określonym umową. A zatem K przyznaje wskazanym osobom uprawnienie do otrzymania świadczeń medycznych. Uprawnienie to konkretyzuje się dopiero w momencie skorzystania przez te osoby z usług przychodni lekarskiej.

Mając na uwadze stan faktyczny oraz literalne brzmienie art. 11 i art. 12 ww. ustawy, przewidujące możliwość opodatkowania nieodpłatnego świadczenia dopiero w momencie otrzymania go przez uprawnionego nie można mówić o przekazywaniu przez K pracownikom i członkom ich rodzin nieodpłatnych świadczeń. K de facto zapewnia tym osobom możliwość (prawo) skorzystania ze świadczenia. Do dyspozycji pracownika postawione jest uprawnienie skorzystania z usług medycznych. Natomiast z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, a nie z postawieniem go do dyspozycji, ustawodawca w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał w miejsce opodatkowania świadczenia faktycznie otrzymanego opodatkować samo postawienie do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia medycznego, to by to wyraźnie przewidział.

Z zestawienia regulacji art. 11 i art. 12 ww. ustawy i ich literalnej interpretacji wynika, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód do opodatkowania winny być otrzymane przez podatnika. W tym świetle należy wskazać, że opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi byłoby sprzeczne nie tylko ze wskazaną powyżej wykładnią art. 11 ww. ustawy, ale także z zasadami współżycia społecznego, gdyż nawet bierna postawa pracownika lub innej uprawnionej osoby wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Byłoby to podejście nieracjonalne.

W odniesieniu do obowiązującej w K umowy, która została zawarta w 1997 r. istotne jest, iż wynagrodzenie za usługi medyczne zostało ustalone w formie ryczałtu. Wysokość ryczałtu nie jest uzależniona od aktualnie zatrudnionej liczby pracowników. Jest to kwota stała ustalona przez strony umowy. Mając powyższe na uwadze zwiększenie lub zmniejszenie liczby zatrudnionych pracowników pozostaje bez wpływu na wysokość wynagrodzenia.

Ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika jako iloraz wynagrodzenia oraz ilości pracowników, oznaczałoby, iż w zależności od liczby pracowników wartość świadczenia, które w swym przedmiocie i zakresie nie zmienia się byłaby niższa (zwiększenie zatrudnienia) lub wyższa (zmniejszenie zatrudnienia). Konstrukcja cywilnoprawna umowy w zakresie zasad ustalania wynagrodzenia uniemożliwia ustalenie wartości pieniężnej pakietu medycznego przypadającego poszczególnemu pracownikowi. Nie istnieje racjonalna do oszacowania baza dla dokonania przypisania kwot przysporzenia pracownikom.

Z istoty opodatkowania wynika, że świadczenia ponoszone przez pracowników na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* możliwa jest identyfikacja osoby otrzymującej świadczenie,

* możliwe jest ustalenie wartości świadczenia.

Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia określenie podatku.

W opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, w związku z tym ponoszone przez K świadczenia związane z opieką medyczną pracowników, emerytów i ich rodzin nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co zostało już potwierdzone przez Izbę Skarbową w Warszawie w skierowanym do K piśmie z dnia 24 czerwca 1996 r. Nr IS/FB/2/821/478/96.

Dodatkowo na poparcie prawidłowości stanowiska K wskazano na wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1302/07), w którym sąd wyjaśnił, iż: "Uiszczanie składki w sposób ryczałtowy dla wszystkich pracowników (lub ich grupy) powoduje, że pracownikom nie można przypisać faktycznych kwot przychodu" (cytat z Gazety Prawnej z dnia 20 grudnia 2007 r.). W przypadku K występuje identyczna sytuacja dokonywania opłaty w sposób zryczałtowany. Stanowisko K, iż nie można przypisać pracownikom przychodów zostało potwierdzone przez Sąd Administracyjny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę nieobowiązkowych usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O powstaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Nieodpłatnym świadczeniem K na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, stanowi przychód ze stosunku pracy, który zwolniony jest z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla pracowników dotyczących np. wykonania badań wstępnych i okresowych, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32, w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku usług medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie powinno być trudności z indywidualizacją świadczenia. To na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia pracodawca nie jest zobligowany. W momencie wykupu ww. usług znana jest najczęściej zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników wydaje się być sprawą oczywistą. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż K pozwala na dostęp członków rodziny pracowników do określonych usług medycznych.

Wyjaśnić zatem należy, iż w przypadku osób nie będących pracownikami Spółki, czyli członków rodzin uzyskane świadczenie w postaci możliwości skorzystania z usług medycznych stanowić będzie przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje bowiem, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 42a ww. ustawy na K, jako płatniku, ciąży obowiązek wystawienia informacji o wysokości przychodów z innych źródeł.

W odniesieniu do powołanego wyroku WSA należy stwierdzić, iż wydany jest w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku zakupu przez K usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku członków rodzin tych pracowników wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń medycznych stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.