IPPB2/415-583/09-3/MK1 - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu ustanowionego na gruncie dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, przyznanego na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W dniu 23 styczna 2008 r. został zawarty akt notarialny pomiędzy Panem Krzysztofem D, reprezentującym Jadwigę Marię F, Marię Stefanię S, Piotra Józefa S oraz Adalberta Johanna S (dalej Uprawnieni) a Panem Pawłem P (dalej Podatnik), na podstawie którego, Podatnik nabył prawa do nieruchomości położonej w W przy ulicy T objętej księgą hipoteczną "Nieruchomość w mieście W" prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział ksiąg Wieczystych (dalej Nieruchomość).

W ramach Aktu Notarialnego Pan Krzysztof D, działający w imieniu i na rzecz Uprawnionych oświadczył, iż na mocy art. 7 Dekretu, przysługują im prawa i roszczenia do Nieruchomości, w szczególności o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie, bowiem, z postanowieniami Dekretu, wszystkie nieruchomości położone na terenie m. st. Warszawy w granicach administracyjnych w chwili wejścia w życie Dekretu, a więc i Nieruchomość, przeszły z dniem 21 listopada 1945 r. na własność gminy m. st. Warszawy, a następnie Skarbu Państwa. Do czasu podpisania Aktu Notarialnego, prawa przysługujące Uprawnionym nie były przedmiotem rozporządzeń oraz nie były obciążone żadnymi długami, prawami osób trzecich ani ograniczeniami w rozporządzeniu.

W związku z tym, Pan Krzysztof D, działający w imieniu i na rzecz Uprawnionych, na mocy Aktu Notarialnego, sprzedał Podatnikowi przysługujące Uprawnionym prawa i roszczenia do Nieruchomości, wynikające z treści art. 7 Dekretu, w tym o ich zwrot byłym właścicielom lub ich następcom prawnym, o oddanie ich w użytkowanie wieczyste wraz z budynkami posadowionymi na Nieruchomości i prawami do nich, względnie roszczenia o odszkodowanie za tę Nieruchomość (dalej "Prawa i Roszczenia do Nieruchomości"), za ustaloną cenę, a Podatnik nabył Prawa i Roszczenia do Nieruchomości. Wraz z podpisaniem Aktu Notarialnego Podatnik uiścił ustaloną cenę, zatem Prawa i Roszczenia do Nieruchomości Wnioskodawca nabył z dniem 23 stycznia 2008 r.

W ramach realizacji praw wynikających z Aktu Notarialnego, Podatnik jest obecnie stroną postępowania administracyjnego mającego na celu ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego w odniesieniu do Nieruchomości. Decyzją nr....2009 z dnia 10 sierpnia 2008 r. prezydent Miasta W ustanowił prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do części Nieruchomości. Podatnik planuje zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W zakresie drugiego pytania zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowana wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. W konsekwencji planowana sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Podatnika ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT), w sytuacji gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływam pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego Nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Na poparcie tej tezy należy wskazać, co następuje:

Odpłatne zbycie nieruchomości oraz praw traktowanych dla celów podatkowych podobnie jak nieruchomości, w tym prawa użytkowania wieczystego przed upływem pięciu lat od jego nabycia może sugerować, że kryje się za tym działalność nastawiona na zysk (ukryta działalność gospodarcza). Cel przepisu jest zatem taki, że ma on sankcjonować spekulacyjny obrót nieruchomościami (czy to stanowiącymi własność zbywców, czy to przysługującymi im na warunkach określonych w prawie spółdzielczym, czy to oddanymi im w użytkowanie wieczyste) poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą, poddając przychody z takiego obrotu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że jeśli uznamy, że uzyskanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu stanowi nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT to jego zbycie w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w celu stwierdzenia, czy przedmiotowe transakcje będą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego należy stwierdzić, czy uzyskanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta W z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Komunalizacja i nacjonalizacja Nieruchomości stanowiąca pierwotny sposób nabycia własności przez Państwo została przeprowadzona na podstawie Dekretu. Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek z chwilą wejścia w życie Dekretu przeszły (zgodnie z artykułem 1 Dekretu) na własność Gminy W, a następnie na własność Państwa. Jednocześnie w art. 7 ust. 1 Dekretu przewidziane zostały uprawnienia dla dotychczasowego właściciela gruntu, jak i następcy właściciela, co do składania wniosków o przyznanie na tym gruncie prawa wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy. Prawo wieczystej dzierżawy i prawo zabudowy z mocy artykułu XXXIX dekretu z dnia 11 października 1964 r. - przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych (Dz. U. Nr 52, poz. 321 z późn. zm.), zostały przekształcone w prawo własności czasowej, które na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 32, poz. 159) przekształciło się w prawo użytkowania wieczystego.

Z art. 7 Dekretu wynika, że zamiarem Ustawodawcy było niewątpliwie zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ewentualnie ich następcom prawnym) przejścia na własność Gminy m. W gruntów stanowiących ich własność. W związku z tym w Dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (zgodnie z artykułem 7 Dekretu, a obecnie prawa użytkowanie wieczystego) stanowiło właśnie ustawowo zagwarantowaną formę rekompensaty (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02. OSNR 2003/6/137; podobnie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r. sygn. W19/95 OTK 1996 Nr 3 poz. 25).

Oznacza to, że na podstawie artykułu 7 Dekretu właściciele tzw. "gruntów " mogli złożyć w ciągu sześciu miesięcy od objęcia w posiadanie gruntu przez gminę wniosek o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (obecnie - użytkowanie wieczyste) z czynszem symbolicznym lub prawem zabudowy za symboliczną opłatą, powodujący, że właściciele nie podlegali wywłaszczeniu. Jeżeli wniosek nie został rozpatrzony, zainteresowany mógł złożyć wniosek o ustanowienie użytkowania wieczystego do Prezydenta W, jeżeli nieruchomość stanowi własność komunalną, natomiast gdy nieruchomości należą do Skarbu Państwa wniosek składa do Starosty Powiatu W (Prezydenta W). Taki też wniosek w ustawowym terminie wskazanym w Dekrecie został złożony przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy.

Decyzja, która stanowi podstawę do zawarcia przez Podatnika (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie stanowić realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje Wnioskodawcy jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (odpowiednika wymienionych w Dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną), będzie więc stanowić równoważnik, substytut utraconego (tekst jedn. odjętego im na mocy Dekretu) przez pierwotnych właścicieli prawa własności. Nie jest to, rzecz jasna, restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc - przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy Dekretu.

Analizując przedmiotowe zagadnienie należy także uwzględnić konstytucyjną zasadę równości, która oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantna) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jaki i faworyzujących (zob. wyrok TK z 5 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU Nr 3-4/1997, poz. 41). Gdyby przyjąć inną interpretację, właściciel, który odzyskał skomunalizowaną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w gorszej sytuacji niż osoba, która nabyła nieruchomość w tym samym czasie i nigdy jej nie utraciła. To byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości. Ten sposób rozumowania został w pełni zaakceptowany w dotychczasowym orzecznictwie (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/2002).

W dotychczasowym orzecznictwie, w szczególności w wyroku Sądu Najwyższego z 2002 r., przyjęto, iż zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603) oraz ustawy wcześniejszej, już nie obowiązującej z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawno-rzeczowych sprzed wywłaszczenia. Taki zwrot nie stanowi nabycia nieruchomości, o jakim mowa w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT, a zatem nie stanowi również źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96).

W odniesieniu do nabycia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości wraz z własnością zlokalizowanych na gruncie budynków w drodze ustanowienia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, należy stwierdzić opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego, że czynność ta nie będzie stanowiła nabycia przez Podatnika prawa do Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zostanie zawarta w wykonaniu decyzji, dla której podstawę stanowią przepisy Dekretu. Innymi słowy Podatnik nie nabędzie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), lecz na podstawie przepisów Dekretu.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w niedawnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 582/2008), w którym stwierdzono, że: "Zwrot nieruchomości jest restytucją, czyli przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, ale nie kreuje tego prawa. Pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie jest sprzeczny z jej konstytutywnym charakterem. Decyzja konstytutywna to taka, która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Przy zwrocie nieruchomości nie jest przenoszona jej własność na zasadach ogólnych na wywłaszczonego właściciela. Nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Dlatego sytuacja tako nie może być kwalifikowana jak "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 582/2008).

Reasumując, należy uznać, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z Wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PlT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów (zob.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB4/415-235/09-2/SP,

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB4/415-235/09-2/SP,

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie Interpretacji prawa podatkowego wydane dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB4/415/236/09-2/SP,

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. IPPB2/415/1503/08-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.