IPPB2/415-582/08-2/AS - Czy zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. objęte są również przychody za 2005, 2006 oraz 2007 r. żołnierza zawodowego przebywającego czasowo za granicą i uzyskującego dochody ze stosunku służbowego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2008 r. (data wpływu 31 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego części przychodów uzyskanych przez żołnierza zawodowego, wyznaczonego na stanowisko Podoficera - Specjalisty na okres kadencji od dnia 12 grudnia 2004 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. w strukturach NATO, przebywającego czasowo za granicą - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego części przychodów uzyskanych przez żołnierza zawodowego, wyznaczonego na stanowisko Podoficera - Specjalisty na okres kadencji od dnia 12 grudnia 2004 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. w strukturach NATO, przebywającego czasowo za granicą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr (...) z dnia 28 listopada 2004 r. Wnioskodawca został wyznaczony na stanowisko Podoficera - Specjalisty na okres kadencji od dnia 12 grudnia 2004 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. w Strukturach NATO (...) w Belgii.

W tym okresie Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną opodatkowaną podatkiem dochodowym oraz wynikającą z pełnienia służby na podstawie stosunku służbowego. Jednocześnie, wspomnianą należność zagraniczną Wnioskodawca nie otrzymywał z tytułu pracy w związku z pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżania aktom terroryzmu łub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misji pokojowej organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych i nie otrzymywałem świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie otrzymywał również wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 20 objęte są również przychody Wnioskodawcy za 2005, 2006 oraz 2007 r., jako żołnierza zawodowego przebywającego czasowo za granicą i uzyskującego dochody ze stosunku służbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązujących przepisów w 2005, 2006 oraz 2007 r., w opisanym przypadku zostały spełnione przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego części przychodów ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami państwa.

Jednocześnie, w myśl zapisu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym wynika, że żołnierz zawodowy jest uznany za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z cytowanym przepisem za pracownika uważa się osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy ale i w stosunku służbowym.

Treść art. 21 ust. 15 ustawy zdaniem Wnioskodawcy sugeruje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy dotyczy również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających następujące przesłanki: nie odbywających podróży służbowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, nie otrzymują świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 ustawy oraz nie otrzymujących wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zgodnie z ww. zastrzeżeniem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

W związku z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmianie uległ art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2007 r. zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych została część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy zmieniającej przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2006 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Ustęp 2 powyższego artykułu mówi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jest wyższa niż wynikająca z zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepis zawarty w art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20 nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno-prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np.: żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, czy też funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach Działu II ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy w art. 22-77 (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.