IPPB2/415-580/10-5/MG - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze zbycia działki budowlanej, przeznaczonego na spłatę kredytu hipotecznego, budowę domu i budowę ogrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data nadania 6 sierpnia 2010 r., data wpływu 9 sierpnia 2010 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu z dnia 26 lipca 2010 r. Nr IPPB2/415-580/10-2/MG (data nadania 27 lipca 2010 r., data odbioru 3 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia działki budowlanej nabytej w 2005 r. - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej przeznaczenia uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na budowę ogrodzenia,

* prawidłowe - w części dotyczącej przeznaczenia uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego oraz budowę domu.

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia działki budowlanej nabytej w 2005 r..

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma rozdzielność majątkową z małżonką. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna i jedyny właściciel działki budowlanej położonej w miejscowości M., zakupionej w dniu 6 września 2005 r. zamierza ją sprzedać, a uzyskane środki pieniężne przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w banku na zakup drugiej działki budowlanej w D., którą Wnioskodawca nabył również jako wyłączny właściciel w dniu 30 kwietnia 2009 r. Zabezpieczeniem kredytu udzielonego przez bank jest hipoteka ustanowiona na działce, na zakup której Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny. Pozostałe środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży pierwszej działki Wnioskodawca planuje przeznaczyć na budowę domu na drugiej działce oraz budowę ogrodzenia.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 26 lipca 2010 r. Nr IPPB2/415-580/10-2/MG (data nadania 27 lipca 2010 r., data odbioru 3 sierpnia 2010 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie:

* od kiedy pomiędzy Wnioskodawcą a współmałżonką ustanowiono rozdzielność majątkową, czy z dniem zawarcia związku małżeńskiego, jeżeli nie to organ podatkowy prosi o podanie daty jej ustanowienia,

* czy kredyt hipoteczny na zakup drugiej działki budowlanej został zaciągnięty przez Wnioskodawcę jako jedynego kredytobiorcę, jeżeli nie to organ podatkowy prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data nadanie 6 sierpnia 2010 r., data wpływu 9 sierpnia 2010 r.), w którym poinformował:

Ponadto Wnioskodawca pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data nadania 19 sierpnia 2010 r., data wpływu do tut. organu 23 sierpnia 2010 r.), w związku z przeprowadzoną rozmową telefoniczną w dniu 18 sierpnia 2010 r. (na okoliczność której sporządzono notatkę służbową) poinformował, iż nie korzystał i nie korzysta z ulgi odsetkowej w związku z kredytem hipotecznym zaciągniętym na zakup działki budowlanej, a ponadto oświadczył, że kredyt hipoteczny na zakup działki budowlanej został zaciągnięty w polskich złotych, w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży działki, jeśli tak, to pod jakimi warunkami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że jeżeli sprzeda działkę przed upływem pięciu lat od momentu jej zakupu, czyli w tym przypadku przez dniem 1 stycznia 2011 r., to będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne przeznaczy w ciągu dwóch lat od sprzedaży działki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup drugiej działki budowlanej oraz pozostałe środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działki przeznaczy na budowę ogrodzenia i budowę domu na drugiej działce, zakupionej na kredyt.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzeda ww. działkę budowlaną po dniu 31 grudnia 2010 r., to upłynie ustawowe pięć lat od zakupu tej działki i wówczas Wnioskodawca będzie zwolniony z podatku dochodowego bez żadnych warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego oraz budowę domu, natomiast w części dotyczącej przeznaczenia uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na budowę ogrodzenia.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 25 lipca 2007 r. umową zawartą w formie aktu notarialnego Wnioskodawca ustanowił z przyszłą współmałżonką rozdzielność majątkową. Związek małżeński zawarto w dniu 30 września 2007 r. Wnioskodawca w dniu 6 września 2005 r., a więc przed zawarciem związku małżeńskiego zakupił działkę budowlaną. Drugą działkę budowlaną Wnioskodawca zakupił w dniu 30 kwietnia 2009 r. ze środków pochodzących z zaciągniętego na ten cel kredytu hipotecznego w banku. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działki budowlanej zakupionej w 2005 r. i przeznaczyć uzyskane środki pieniężne na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup drugiej działki budowlanej oraz na budowę na tej działce domu i ogrodzenia.

Ponieważ nabycie działki budowlanej, którą Wnioskodawca planuje sprzedać miało miejsce w roku 2005, zatem do osiągniętego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a ustawy (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na:

* nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie tylko pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 2a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., który stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b, czyli tzw. ulgi odsetkowej.

Jak wskazano w art. 21 ust. 2 ustawy przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Na podstawie art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Tak więc w przedmiotowej sprawie podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. - będzie fakt wydatkowania przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży działki budowlanej na cele enumeratywnie wymienione w przepisie, zacytowane powyżej, w terminie ściśle określonym w ustawie, bowiem jak wynika z treści uzupełnienia wniosku Wnioskodawca nie korzystał z tzw. ulgi odsetkowej, a więc odsetek od kredytu nie odliczał na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., co warunkuje możliwość skorzystania ze zwolnienia wymienionego w lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej.

Treść złożonego wniosku i jego uzupełnienia wskazuje, że Wnioskodawca jest jedynym właścicielem zarówno działki budowlanej nabytej w 2005 r. (majątek osobisty), jak i działki budowlanej zakupionej w 2009 r., co potwierdza zawarta w dniu 25 lipca 2007 r. notarialna umowa ustanawiająca rozdzielność majątkową pomiędzy Wnioskodawcą, a przyszłą współmałżonką Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, iż stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl natomiast art. 47 § 1 ww. ustawy, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Wobec powyżej powołanych regulacji prawnych, a także w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy przeznaczając, w przewidzianym ustawą terminie, środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia działki budowlanej nabytej w 2005 r., na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie drugiej działki budowlanej zakupionej w 2009 r., o czym przesądził fakt, iż Wnioskodawca jest jedynym właścicielem działki budowlanej, którą zamierza sprzedać oraz jedynym kredytobiorcą kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup drugiej działki budowlanej.

Z analizy brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości, a także na nieruchomość zbywaną.

Skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez Wnioskodawcę kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, który może być zaciągnięty także przed dniem uzyskania przychodu. Ważny zatem jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

W konsekwencji, jeżeli środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży zostaną przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sfinansowanie nabycia drugiej działki budowlanej, przychód uzyskany ze sprzedaży w tej części zwolniony będzie od opodatkowania zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym, a tym samym stanowisko Wnioskodawca w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się następnie do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, dotyczącego przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia działki budowlanej nabytej w 2005 r. na budowę domu na działce budowlanej nabytej przez Wnioskodawcę w roku 2009, należy stwierdzić, iż ustawodawca w przedmiotowym zwolnieniu przewidział możliwość przeznaczenia osiągniętego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę własnego budynku mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać także stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

Stosownie natomiast do powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. nie można uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do przeznaczenia uzyskanego przychodu ze zbycia działki budowlanej na budowę ogrodzenia na drugiej działce, na której Wnioskodawca budować będzie budynek mieszkalny, bowiem do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej uprawnia m.in. budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego. Powyższe oznacza, że przychód wydatkowany na budowę infrastruktury wokół budynku, tj. m.in. ogrodzenia nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Organ podatkowy podkreśla, iż w prawie podatkowym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a co za tym idzie winny być stosowane i rozumiane literalnie, zatem jakakolwiek wykładania rozszerzająca przepis dotyczący ww. preferencji podatkowej jest niedopuszczalna.

Elementem konstrukcyjnym zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., jest prawo podatnika do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, ale pod warunkiem dotrzymania terminu wydatkowania w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - literalnie wymienionych w ww. artykule. W przypadku nie spełnienia warunków zwolnienia uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem zgodnie z dyspozycją art. 28 ww. ustawy. Co istotne, omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, stąd nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym jej brzmieniem.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawca dotyczące przeznaczenia uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na budowę ogrodzenia należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto organ podatkowy potwierdza, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzeda przedmiotową działkę budowlaną po dniu 31 grudnia 2010 r., to upłynie pięcioletni okres, liczony w sposób wskazany w powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycie nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.