IPPB2/415-579/09-2/MG - Ustalenie wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych do spółki posiadającej osobowość prawną z siedzibą na terytorium Cypru.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychodem w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie nominalna wartość udziałów objętych w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji), zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jako rezydent podatkowy mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów.

Wniesienie udziałów (akcji) tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Cyprze i będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski osiągane przez polskiego rezydenta ze zbycia majątku innego, niż:

W konsekwencji skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cypryskiej będą po stronie Wnioskodawcy oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ udziały (akcje) w polskich spółkach, jakie Wnioskodawca rozważa wnieść do spółki cypryjskiej, nie stanowią przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), przytaczane zwolnienie nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje - zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. w dniu:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uzupełniany jest o art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem m.in. przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera regulację dotyczącą możliwości szacowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 art. 19 u.p.d.o.f., rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jednocześnie przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy łub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający

Wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak cyryjskim. W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca w pełni świadomie posłużył się w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. właśnie pojęciem "wartości nominalnej", a nie jakiejkolwiek innej wartości. Dlatego też odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. nie może służyć kwestionowaniu wysokości osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu. Będzie nim zawsze, tylko i wyłącznie wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej. W ocenie Wnioskodawcy odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.t. nie jest jednoznaczne z możliwością określania przychodu w wartości innej, niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie bowiem stwierdzą, że przychodem jest wartość nominalna udziałów, a ta nie może być kształtowana / modyfikowana przez organy podatkowe w oparciu o wartość rynkową. Wartość nominalna wynika bowiem jednoznacznie ze stosowanych przepisów prawa, ustaleń dokonywanych przez spółkę otrzymującą wkład niepieniężny jej wspólników oraz podmiot wnoszący do spółki wkład niepieniężny, jak również zostaje potwierdzona w stosownym publicznym rejestrze prowadzonym przez sąd rejestrowy. Odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. sprowadzać się może jedynie do przyjęcia, że przychodem jest wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami).

Powyższy wniosek potwierdza także art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., określający zasady ustalania dochodu w takiej sytuacji. Zgodnie z tą regulacją dochodem podlegającym opodatkowaniu 19 % p.d.o.f. jest różnica między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tekst jedn. zależnie od sposobu nabycia / objęcia udziałów (akcji) będących przedmiotem aportu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określając sposób ustalania dochodu osiąganego w związku z wkładem niepieniężnym w postaci innej niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) nie odwołuje się do jakichkolwiek innych pojęć, jak wartość nominalna udziałów objętych (akcji) w zamian za wkład niepieniężny wspomnianego rodzaju. W konsekwencji ustalając podstawę opodatkowania (dochód), Wnioskodawca może brać pod uwagę jedynie przychód, jakim jest wartość nominalna objętych za wkład niepieniężny udziałów oraz odpowiednio ustalone koszty uzyskania tego przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/05) stwierdził, że "regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje na funkcjonowanie powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawno - podatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów / akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (...). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmianie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stasowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznaczą, że do ustalenie wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszone o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objecie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego".

Pogląd ten został następnie podzielony np. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. I SN/Gd 917/07), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu oceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". Podobny pogląd zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1326/06).

Ponieważ Wnioskodawca odwołuje się do orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, za zasadne uważa przytoczenie tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2007 r. (sygn. VIII SA/Wa 135/07), zgodnie z którą "pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej".

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 20 stycznia 2009 r., (sygn. III SA/Wa 1916/08), w którym Sąd stwierdził, że: " (...) choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. (...). Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działanie ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenie jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowanie orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczynę zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawe podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O. p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej, uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny".

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.