IPPB2/415-577/14/20-4/S/MZ - Określenie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/18 (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/415-577/14-3/MK1, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 października 2014 r. znak: IPPB2/415-577/14-3/MK1 wniósł pismem z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 3 grudnia 2014 r., znak: IPPB2/415-577/14-5/MK1 stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 października 2014 r. znak: IPPB2/415-577/14-3/MK1 złożył skargę z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 20156 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1270/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1270/18, Organ złożył skargę kasacyjną z 29 sierpnia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3238/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W dniu 10 stycznia 2020 r. do Krajowej Informacji wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt SA/WA 1270/18.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1285/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 325/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Należy jednak zaznaczyć, że powodem uchylenia zaskarżonego przez Skarżącego wyroku były wyłącznie uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jego treść pozbawiona jest wykładni prawa i poglądów prawnych związanych z przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za takie czynności nie można bowiem uznać przytaczania treści przepisów prawnych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, akceptując pogląd strony skarżącej, do czego miał prawo, nie wyjaśnił jednak, dlaczego w rozpatrywanej sprawie zastosować należy na korzyść podatnika analogię legis przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tym samym, w sprawie nie doszło do związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną, o jakim stanowi art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, występując w dniu 30 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dążył do uzyskania, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Uwzględniając zarówno opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko wyrażone w sprawie przez Wnioskodawcę, należy przyjąć, że celem wniosku było ustalenie, jakie koszty nabycia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej Wnioskodawca winien zastosować w celu ustalenia wolnego od opodatkowania przychodu uzyskanego z likwidacji Spółki nabywającej oraz podlegającego opodatkowaniu przychodu uzyskanego z likwidacji Spółki nabywającej.

Należy przy tym nadmienić, że we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że objął udziały Spółki nabywającej w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów Spółki zbywanej, nie precyzując, czy posiada też w Spółce nabywającej udziały nabyte w inny sposób, wobec czego należy przyjąć, że Wnioskodawca ma wątpliwości wyłącznie co do tych udziałów, które nabył w drodze wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt objęcia jego udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej. Powołuje on jako podstawę prawną przepisy art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Podnosi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dający tej pierwszej spółce bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są przedmiotem aportu. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, występuje tu luka w prawie extra legem, a więc należy zastosować analogię legis. W celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu będzie stanowić koszt objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej, w opinii Skarżącego należy zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., regulujący koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Minister twierdzi, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż dotyczy on udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, a nie udziałów objętych w ramach transakcji wymiany udziałów. Organ interpretacyjny wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odróżnia objęcie udziałów za wkład niepieniężny, które spełnia warunki "wymiany udziałów", od objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, które warunków takich nie spełnia. Dalej Minister stwierdza, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f (wymiana udziałów) kosztem nabycia udziałów likwidowanej Spółki nabywającej będą udokumentowane wydatki faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zbywanej, które następnie wniesiono do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. Kosztem (wydatkiem na nabycie udziałów) nie będzie zatem wartość nominalna udziałów w Spółce nabywającej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej, ale będzie udokumentowana wartość wydatków rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce zbywanej, czyli tzw. koszt historyczny.

W niniejszej sprawie podstawową czynnością, jaką należy ocenić w kategoriach przychodu i kosztu podatkowego, jest likwidacja Spółki nabywającej, w której to Spółce nabywającej Wnioskodawca ma udziały. Udziały te nabył w drodze wymiany udziałów (wniesienia aportem do Spółki nabywającej udziałów w Spółce zbywanej). Zatem niewątpliwie należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących o przychodach i kosztach podatkowych dotyczących przychodu z likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Analizę należy zatem rozpocząć od art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

To, jak obliczyć wartość tej części, jest istotą pytania Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Zaznaczyć też trzeba, że takich przepisów nie wskazuje także Minister. Powołany przez ten Organ przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy wszak zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, nie zaś kosztów nabycia lub objęcia udziałów, dokonanego w drodze wymiany udziałów.

Powstał więc problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym zaistniała nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, to lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (tak też R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Przenosząc powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji), uzyskanych w ramach wymiany udziałów.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, przepisem prawnym regulującym sytuacje pod istotnymi wzglądami podobne do rozważanej, nieunormowanej sytuacji, jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Zdaniem Sądu, przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., dotyczący ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami prawa sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez Wnioskodawcę. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (w jednym przypadku ze tytułu odpłatnego zbycia udziałów czy akcji, w drugim - z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki), zaś udziały (akcje) w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku wymiany udziałów takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). Dlatego też te sytuacje można uznać za podobne do siebie pod istotnymi względami.

W związku z tym w ocenie Sądu, w przypadku kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów) do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej Spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Odpowiednie zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. oznacza, że kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej objętych przez Skarżącego.

Sąd nie podziela stanowiska Ministra, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. i kosztem objęcia udziałów w Spółce nabywającej będą udokumentowane wydatki faktycznie poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zbywanej, które to udziały zostały wniesione do Spółki nabywającej (wymiana udziałów), czyli tzw. koszty historyczne. Organ, co słusznie podnosi Skarżący, w tym zakresie nie powołał się na żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzenia takie wyprowadził z rozróżnienia objęcia udziałów za wkład niepieniężny i objęcia udziałów w ramach wymiany udziałów. Rozróżnienie to, jak twierdzi, wynika z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Powoływany przez organ interpretacyjny przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Rację ma Minister, że w wyniku wymiany udziałów nie powstaje u Skarżącego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w ocenie Sądu, fakt, że w wyniku wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów ma znaczenie prawnopodatkowe jedynie dla tych czynności, ewentualnie czynności związanych z odpłatnym zbyciem udziałów nabytych przez wspólnika w zamian za aport udziałów innej spółki na zasadach wymiany udziałów, co wynika z analizy przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Wywodzenie z ww. przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. także skutków dotyczących kosztów uzyskania przychodów z likwidowanej Spółki nabywającej, jakie Wnioskodawca (który wniósł do Spółki nabywającej wkład w postaci udziału w innej spółce) może uwzględnić i wskazanie, że nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., zdaniem Sądu, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Z przepisów w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie wynika, aby przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów nie mieściły się w przychodach, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zaś szczególne uregulowanie dotyczące kosztów, zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów podatkowych tzw. koszt historyczny, a następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. Przepis ten (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.) nie ma zatem zastosowania do przychodów z likwidacji Spółki nabywającej.

Tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. należy uznać za uzasadniony.

Tożsame stanowisko, w odniesieniu do analogicznej sytuacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1053/16, CBOSA.

Nie jest natomiast zasadny podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Ministra w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydawaniu sprzecznych interpretacji indywidualnych w oparciu o analogiczne stany prawne.

W literaturze podkreśla się, że sytuacja rozbieżności w interpretacji prawa nie może automatycznie oznaczać, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnią najbardziej korzystną dla strony (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 33). Organ w sprawie niniejszej przyznał, że istnieją interpretacje inaczej ujmujące problem, jaki zaistniał w sprawie, ale ze względu na to właśnie musiał - siłą rzeczy - opowiedzieć się za jednym z wyrażanych tam poglądów. To, że opowiedział się za poglądem niekorzystnym dla Wnioskodawcy, nie oznacza naruszenia art. 121 § 1 O.p. Z tego powodu nie można uznać, że Organ działał wbrew zasadzie zaufania. Sporu o wykładnię nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby błędna wykładnia prawa materialnego była następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej czy też dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (A. Hanusz, op.cit., s. 30). Takich w stanie na dzień wydania skarżonej interpretacji nie było, nie ma ich zresztą dotychczas.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe,Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka nabywająca") podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca objął udziały Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka zbywana"), w której posiadał bezwzględną większość praw głosu, do Spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z przepisem art. 24 Ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednakże na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W celu ustalenia co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy zatem odnieść się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów.

Przepis art. 22 ust. 1f Ustawy PIT stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1. Nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2. Przyjętej dla celów podatkowych wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W związku z powyższym, należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej, nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT. Zatem w oparciu o ten przepis kosztem nabycia będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia.

Reasumując, w sytuacji dokonywania przez likwidatora Spółki nabywającej wypłat na rzecz Wnioskodawcy w związku z jej likwidacją, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki nabywającej a kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem tym zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia. Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. W interpretacji z dnia 24 stycznia 2013 r. (IPTPB2/415-759/12-2/JR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, iż "Reasumując, w sytuacji dokonywania przez Spółkę z o.o. wypłat na rzecz Wnioskodawczyni w związku z jej likwidacją, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatkiem tym będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia, która jak wskazuje Wnioskodawczyni będzie równa wartości rynkowej." W sprawie tej Wnioskodawca również pytał o pojęcie kosztów z art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. III SA/WA 1270/18.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialności został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 272 Kodeksu, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepis art. 286 § 2 ww. Kodeks spółek handlowych stanowią, ze pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się miedzy wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego czy wypłacone są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób Prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/18, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Zaznaczyć też trzeba, że takich przepisów nie wskazuje także Minister. Powołany przez ten Organ przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy wszak zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, nie zaś kosztów nabycia lub objęcia udziałów, dokonanego w drodze wymiany udziałów.

Powstał więc problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym zaistniała nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, to lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (tak też R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Przenosząc powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji), uzyskanych w ramach wymiany udziałów.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, przepisem prawnym regulującym sytuacje pod istotnymi wzglądami podobne do rozważanej, nieunormowanej sytuacji, jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Zdaniem Sądu, przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., dotyczący ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami prawa sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez Wnioskodawcę. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (w jednym przypadku ze tytułu odpłatnego zbycia udziałów czy akcji, w drugim - z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki), zaś udziały (akcje) w spółce były objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w przypadku wymiany udziałów takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). Dlatego też te sytuacje można uznać za podobne do siebie pod istotnymi względami.

W związku z tym w ocenie Sądu, w przypadku kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów) do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej Spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

WSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/18 potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej objętych przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że kosztem objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.