IPPB2/415-564/13-2/AK - Określenie obowiązków płatnika w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem pracowników spółki w pracowniczym programie motywacyjnym uruchomionym przez tę spółkę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników Spółki w pracowniczym programie motywacyjnym uruchomionym przez spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem kluczowych pracowników Spółki w pracowniczym programie motywacyjnym uruchomionym przez spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca"), wprowadziła program motywacyjny (dalej: "Program"), którym objęta została grupa kilku osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółce, wykonujących swoje obowiązki w ramach umowy o pracę zawartej ze Spółką (dalej: "Uprawnieni"). Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zawarł pisemną umowę o pochodny instrument finansowy (dalej: "Umowa") z wybranymi pracownikami, na mocy której nastąpiła kreacja jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi. Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane Uprawnionym na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w Umowie. Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, każdej osobie (Uprawnionemu) została przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa.

Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowach, daje Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji.

Wartość jednostek uczestnictwa jest bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.

Zgodnie z Umową, realizacja praw z jednostek uczestnictwa ma nastąpić w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

* upływu terminu wskazanego w Umowie;

* osiągnięcia przez Spółkę na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonych wskaźników finansowych w tym m.in. poziomu zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest wartość wskaźnika finansowego EBIT (wskaźnik finansowy dotyczący zysku operacyjnego, czyi i zysku przed odliczeniem podatków i odsetek).

Umowa zakłada ponadto, że Uprawniony ma możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu.

W konsekwencji, dopiero wówczas po stronie Uprawnionego może pojawić się ewentualne roszczenie wobec Spółki z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających jednostek uczestnictwa powinno, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty.

2. Czy w związku z realizacją praw wynikających z jednostek uczestnictwa na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy: na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty. Dodatkowo, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy PIT związane z przyznaniem i realizacją jednostek uczestnictwa.

UZASADNIENIE stanowiska Ad 1.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania jednostek uczestnictwa, gdyż na tylu etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, przyznanie jednostek uczestnictwa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości po zaistnieniu określonych warunków.

Otrzymanie jednostek uczestnictwa nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej jednostki uczestnictwa. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo należy podkreślić, iż prawo Uprawnionego do dysponowania jednostkami uczestnictwa jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt IBPBII/2/415-1445/11/ŁCz stwierdził, że samo otrzymanie prawa do opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu, w związku z czym w momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt IPPB2/415-698/11-7/MG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt IBPBII/2/415-57/I1/HS. Stanowisko takie znajduje ponadto poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, również w przypadku jednostek uczestnictwa organy podatkowe potwierdzały przedstawione powyżej stanowisko. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt IPPB2/415-17/13-4/MK stwierdził, iż otrzymanie jednostek uczestnictwa nie rodzi przychodu w rozumieniu ustawy PIT.

Tym samym, skoro po stronie Uprawnionego nie powstał przychód w chwili przyznania jednostek uczestnictwa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy PIT. Dopiero bowiem w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez Uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użyłkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 433, dalej: Ustawy o OIF).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

A. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

B. instrumenty rynku pieniężnego,

C. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

D. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

E. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

F. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

G. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

H. kontrakty na różnicę,

I. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze skon, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

A. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

B. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

C. rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zatem, jednostki uczestnictwa kwalifikują się zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c jak i art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci wskaźnika finansowego EBIT.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy PIT przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Mając powyższe na uwadze, jednostki uczestnictwa przekazywane Uprawnionym są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość pławną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że przyznanie Uprawnionym jednostek uczestnictwa skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, który w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

* wartość jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy - wskaźnik finansowy EBIT,

* jednostki uczestnictwa zostały przyznane Uprawnionym nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości,

* realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa (rozliczenie) nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę.

Umowy o prace z Uprawnionymi jasno określają zakres ich obowiązków, za które są wynagradzani na podstawie takiej umowy.

Natomiast, na wysokość wskaźnika finansowego EBIT jako instrumentu bazowego wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionych razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wyniku EBIT jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Uprawnionego.

Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Uprawnionych ze Spółką.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów skarbowych m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do (dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 Ustawy PIT).

Ad 2.

Kwalifikacja dochodu z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa.

Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 8 Ustawy PIT, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, W którym powstał przychód podatkowy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 Ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji i praw wynikających z jednostek uczestnictwa. Wnioskodawca zobowiązany będzie (to sporządzenia i przesiania informacji PIT 8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.