IPPB2/415-55/12/16-5/S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 224912 z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej "G.", "Bank") jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe, w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe - w tym różnego rodzaju produkty dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (takie jak rachunki rozliczeniowe, rachunki oszczędnościowe, kredyty, pożyczki, depozyty, lokaty itp.). W ramach prowadzonej działalności - zgodnie ze standardami obowiązującymi na rynku podmiotów świadczących usługi finansowe - Bank podejmuje różnego rodzaju działania, mające na celu uatrakcyjnienie sprzedaży swoich produktów w celu utrzymania dotychczasowych a także pozyskania nowych klientów w tym akcje promocyjne, działania marketingowe, sprzedaż premiową, itp. W najbliższym czasie Bank zamierza zorganizować taką akcję promocyjną polegająca na wprowadzeniu do oferty nowego produktu wraz ze zorganizowaniem akcji promocyjnej - sprzedaży premiowej na zasadach opisanych poniżej.

Akcja promocyjna, ma dotyczyć produktu, którym jest prowadzenie rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego (dalej "rachunek R.").

Istota sprzedaży premiowej polegać będzie na tym, że każdy Klient, który w czasie trwania akcji promocyjnej założy Rachunek R. na ściśle określonych w regulaminie sprzedaży premiowej zasadach tj:

* Rachunek będzie prowadzony bezpłatnie a równocześnie środki pieniężne znajdujące się na rachunku nie będą oprocentowane lub też oprocentowanie zostanie ustalone na minimalnym poziomie,

* Regulamin będzie zakładał, iż aby wziąć udział w akcji promocyjnej Klient będzie zobowiązany do utrzymywania salda na rachunku powyżej określonego wartościowo limitu, przy czym możliwe są tutaj różnego rodzaju indywidualne rozwiązania tj. (1) ustalenie limitu dla średniego salda środków pieniężnych utrzymywanych na rachunku; (2) utrzymywanie salda powyżej limitu przez określoną liczbę dni w trakcie trwania akcji promocyjnej, (3) utrzymanie salda powyżej limitu na określony dzień w trakcie trwania akcji promocyjnej itp.

* Każdemu klientowi, który w czasie trwania akcji promocyjnej założy Rachunek R. i wypełni wszystkie warunki opisane w regulaminie przyznana zostanie możliwość zakupu karty przedpłaconej typu pre paid na promocyjnych warunkach tj. np za symboliczną złotówkę bądź za równowartość kosztów jakie Bank ponosi za nabycie danej karty i wprowadzeniem jej do obiegu np. kilkadziesiąt złotych, która to karta, zostanie zasilona jednorazowo kwotą np. 10 tysięcy zł,

* Regulamin akcji promocyjnej będzie również zakładał, iż wypłata środków skutkująca saldem poniżej kwoty minimalnej określonej promocją w okresie ustalonym promocją (np. 1 rok) skutkować będzie karą w postaci pobrania prowizji określonej kwotowo lub procentowo od całej kwoty minimalnej.

Bank składając przedmiotowy wniosek ma na celu ustalenie, czy w świetle zwolnienia z podatku określonego w art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f. nagrody uzyskiwane przez klientów w ramach sprzedaży premiowej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie a tym samym czy Bank nie będzie musiał wykonywać obowiązku płatnika od tych nagród.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nagrody uzyskiwane przez klientów w ramach organizowanej przez Bank akcji promocyjnej - sprzedaży premiowej - będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f. a tym samym czy Bank nie będzie musiał wykonywać obowiązku płatnika podatku od tych nagród (według regulacji art. 41.4 ustawy p.d.o.f.) w odniesieniu do następujących sytuacji

1. Czy spełnione zostaną warunki do zwolnienia dla nagród uzyskiwanych przez klientów w ramach sprzedaży premiowej na podstawie art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f. w sytuacji, gdy nagrodą jest uzyskanie przez Klienta uprawnienia do zakupu na preferencyjnych warunkach innego rodzaju usługi - produktu bankowego (w tym przypadku karty przedpłaconej pre-paid za kilkadziesiąt złotych a nawet za złotówkę).

Innymi słowy czy zachodzą warunki sprzedaży premiowej w sytuacji, gdy istota akcji promocyjnej sprowadza się do połączenia dwóch produktów, z których jeden jest sprzedawany przez Bank na normalnych zasadach - ale nabycie tego produktu wiąże się z uzyskaniem nagrody w postaci prawa do nabycia drugiego produktu na preferencyjnych zasadach.

2. Czy wszystkie nagrody uzyskane w ramach sprzedaży premiowej w tym samym czasie będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego - w sytuacji, gdy w tym samym czasie Klient zawrze więcej niż jedną umowę Rachunku R. o ile jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 złotych jest zgodne z przesłankami zastosowania zwolnienia od podatku dla nagród, o którym mowa w art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f.

3. Czy nagrodami w ramach sprzedaży premiowej mogą być nagrody pieniężne, karty pre-paid a także środki pieniężne o ile jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 złotych według kryteriów zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dla nagród, o których mowa w art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f.

4. Czy nie stanowi naruszenia warunków do zwolnienia dla nagród uzyskiwanych przez klientów w ramach sprzedaży premiowej na podstawie art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f. sytuacja, gdy wprawdzie nagroda zostanie wydana Klientowi ale równocześnie regulamin sprzedaży premiowej ustanawiać będzie możliwość nałożenia przez Bank kary umownej, w sytuacji gdyby Klient w trakcie trwania usługi - prowadzenia Rachunku R. - przestał wypełniać kryteria określone w regulaminie obowiązującym dla tego produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy: nagrody uzyskiwane przez klientów w ramach organizowanej przez Bank akcji promocyjnej - sprzedaży premiowej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f. a tym samym czy Bank nie będzie musiał wykonywać obowiązku płatnika podatku od tych nagród w następujących sytuacjach:

Ad. 1. warunki do zwolnienia dla nagród uzyskiwanych przez klientów w ramach sprzedaży premiowej na podstawie art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f. są spełnione również w sytuacji, gdy nagrodą jest uzyskanie przez Klienta uprawnienia do zakupu na preferencyjnych warunkach innego rodzaju usługi - produktu bankowego {w tym przypadku karty przedpłaconej pre-paid za kilkadziesiąt złotych a nawet za złotówkę);

Ad. 2. każda jednorazowa nagroda uzyskana w ramach sprzedaży premiowej o ile jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 złotych - objęta jest zwolnieniem od podatku. Bez znaczenia jest okoliczność, iż w tym samym czasie Klient zawrze więcej niż jedną umowę rachunku w ramach sprzedaży premiowej;

Ad. 3. nagrodami w ramach sprzedaży premiowej mogą być nagrody rzeczowe, karty pre-paid a także środki pieniężne o ile jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza 760 złotych i nagrody te podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego dla nagród, o którym mowa w art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f.;

Ad. 4. nie stanowi naruszenia warunków do zwolnienia dla nagród uzyskiwanych przez klientów w ramach sprzedaży premiowej na podstawie art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f. sytuacja, gdy wprawdzie nagroda zostanie wydana Klientowi ale równocześnie regulamin sprzedaży premiowej ustanawiać będzie możliwość nałożenia przez Bank kary umownej, w sytuacji gdyby Klient w trakcie trwania usługi - prowadzenia Rachunku R. - przestał wypełniać kryteria określone w regulaminie obowiązującym dla tego produktu, co oznacza równocześnie, iż w żadnym z ww. przypadku nie będą zachodziły okoliczności, w których Bank będzie wykonywał funkcję płatnika podatku.

Pojęcie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę ani w ustawie p.d.o.f., ani w innych aktach prawnych. Definicja sprzedaży premiowej funkcjonuje natomiast w utrwalonej już praktyce podatkowej. Zgodnie z powszechnie akceptowanym rozumieniem, "sprzedaż premiowa" jest umową sprzedaży zawartą pomiędzy sprzedawcą a kupującym, połączoną z przyznaniem przez sprzedawcę premii kupującemu. Otrzymanie premii jest gwarantowane (uprawnionym do otrzymania nagrody powinien być każdy, kto bierze udział w akcji, tj. dokona zakupu premiowanych towarów lub usług) i następuje po spełnieniu warunków wskazanych przez sprzedawcę.

Takie rozumienie pojęcia "sprzedaży premiowej" zostało wielokrotnie potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 369/03 oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. II FPS 5/06N, w której wskazano: "Powyższe pojęcie (sprzedaż premiowa - przyp. Wnioskodawcy) składa się z dwóch wyrazów i oznacza sprzedaż, z którą związane jest przyznawanie nagród. "Sprzedaż" jest pojęciem cywilistycznym i oznacza odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującego za określoną cenę, natomiast określenie "premia" oznacza nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mające zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną."

W związku z powyższym można wskazać następujący zestaw cech odróżniających sprzedaż premiową od innych akcji promocyjnych:

* sprzedaż premiowa ma na celu uatrakcyjnienie zakupu określonych towarów/usług, lub zachętę do dalszej współpracy,

* nagrody są wydawane nieodpłatnie po spełnieniu pewnych - z góry określonych przez sprzedawcę - warunków, najczęściej poprzez zakup promocyjnego towaru lub skorzystania z objętej promocją usługi,

* nagroda przysługuje każdej osobie, która dokona zakupu premiowanych towarów lub też usług (jej przyznanie nie jest wynikiem przypadku-jak przy grze losowej, ani rywalizacji-jak w przypadku konkursu),

* warunki przyznawania nagród, adresaci akcji promocyjnej oraz zasady organizacji sprzedaży premiowej określone są w regulaminie.

Nie budzi sporów dopuszczalność organizacji sprzedaży premiowej zarówno w odniesieniu do sprzedaży towarów, jak i sprzedaży usług.

(przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r., nr ILPB1/415-139/11-4/IM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r.).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Bank w przedmiotowym wniosku należy wskazać, że:

* celem prowadzonych przez Bank akcji promocyjnych będzie sprzedaż premiowa jako forma promowania usług świadczonych przez Bank, produktów bankowych, marki G. prowadzona w celu utrzymania dotychczasowych i pozyskania nowych klientów,

* warunkiem uzyskania nagrody będzie skorzystanie z oferty objętej akcją promocyjną Banku tj. zawarcie z Bankiem na warunkach określonych w regulaminie sprzedaży premiowej umowy na prowadzenie Rachunku R., przy czym w tym samym czasie Klient będzie mógł założyć wiele takich rachunków objętych sprzedażą premiową - i dla każdego założonego na warunkach określonych w regulaminie sprzedaży premiowej Klient uzyska prawo do nagrody,

* każdy z Klientów, który założy Rachunek R. objęty sprzedażą premiową uzyska prawo do nagrody, przy czym same nagrody będą zróżnicowane w zależności od wartości środków utrzymywanych ponad limit na rachunku i czasu w jakim Klient zobowiąże się utrzymywać środki na rachunku ponad wymagany limit,

* zgodnie z regulaminem sprzedaży premiowej nagrodami będzie możliwość nabycia przez Klienta karty pre-paid na preferencyjnych zasadach tj. albo za symboliczną złotówkę albo za koszt wytworzenia karty i wprowadzenia jej do obiegu (maksymalnie kilkadziesiąt złotych) z równoczesnym prawem do korzystania ze środków na karcie pre-paid w wysokości 10.000 złotych,

* Klient uzyskuje prawo do nagrody w momencie zakupu produktu promowanego - ale ponieważ regulamin tego produktu zakłada, iż Klient będzie utrzymywał saldo na Rachunku R. powyżej limitu przez czas trwania promocji - Bank wprowadza możliwość zastosowania kary umownej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy PIT nagrody związane ze sprzedażą premiową korzystają ze zwolnienia z podatku, jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł. Oznacza to, że w przypadku, gdy jednorazowa wartość nagrody przyznanej przez Bank w ramach danej Promocji nie przekroczy 760 zł, Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku od tej nagrody. Wobec braku pojęcia "sprzedaży premiowej" ustalenie zasad stosowania zwolnienia z art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f. w zakresie, w jakim przepis ten zwalnia z podatku nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową, należy dokonywać w oparciu o wykładnię językową (słowną, dosłowną, gramatyczną) z wykorzystaniem dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oraz dorobku doktryny.

Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż nie istnieją żadne przesłanki ustanowione w przepisach ustawy p.d.o.f. - w szczególności w art. 21.1.68 ustawy zarówno dla częstotliwości przyznawania nagród, kumulacji wielu nagród w tym samym czasie, zróżnicowania rodzaju nagród oraz ustanowienia różnego rodzaju nagród w tym świadczeń rzeczowych, kart pre-paidowych oraz środków pieniężnych jak również przypadków, gdy nagrodą w ramach sprzedaży premiowej jest prawo do nabycia innego produktu bankowego za symboliczną złotówkę bądź po kosztach wytworzenia.

Jedynym istotnym ograniczeniem wynikającym wprost z przepisów ustawy p.d.o.f. dla zwolnienia od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową jest okoliczność, iż zwolnienie nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności - a taki przypadek nie będzie miał miejsca w akcji promocyjnej organizowanej przez Bank.

Nagrodą w sprzedaży premiowej może być - co do zasady - każdy rodzaj świadczenia, w tym zarówno świadczenie rzeczowe, usługa, jak i świadczenie pieniężne. Wynika to wprost z przepisów ustawy p.d.o.f. - art. 41.7 ustawy stanowi bowiem, że jeżeli przedmiotem wygranych (nagród), o których mowa w art. 30.1.2 ustawy p.d.o.f. nie są pieniądze, podatnik jest zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody).

Należy przy tym zaznaczyć, iż przepis art. 41.7 jest uzupełnieniem regulacji art. 41.4 ustawy p.d.o.f., który to przepis nakłada obowiązek płatnika dla świadczeń wynikających z przyznanych nagród.

Innymi słowy - skoro ustawodawca expressis verbis przewiduje przekazywanie nagród pod inną postacią niż środki pieniężne, to potwierdza tym samym wprost możliwość przyznawania nagród w ramach sprzedaży premiowej zarówno w postaci środków pieniężnych jak również towarów i usług, w tym innych usług Banku na preferencyjnych warunkach np. wydanie karty pre-paid za 1 złoty bądź za koszt wytworzenia karty.

Prawidłowość opisanego wyżej sposobu interpretacji potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 lipca 2010 r., IPPB2/415-292/10-4/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 lipca 2011 r., nr ITPB2/415- 448/11/IB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 października 2010 r., nr IPPB4/415-567/10-2/SP.

Mając na uwadze powyższe interpretacje organów podatkowych oraz przedstawioną wykładnię przepisów ustawy p.d.o.f. w ocenie Banku nie stoi w sprzeczności z warunkami do zwolnienia dla nagród uzyskiwanych przez klientów w ramach sprzedaży premiowej na podstawie art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f. sytuacja, gdy nagrodą jest uzyskanie przez Klienta uprawnienia do zakupu na preferencyjnych warunkach innego rodzaju usługi - produktu bankowego (w tym przypadku karty przedpłaconej pre-paid) za złotówkę bądź za kilkadziesiąt złotych (z prawem do wykorzystania środków na karcie) jak również sytuacja, gdy nagroda zostanie wydana Klientowi ale równocześnie regulamin sprzedaży premiowej ustanawiać będzie możliwość nałożenia przez Bank kary umownej, w sytuacji gdyby Klient w trakcie trwania usługi - prowadzenia Rachunku R. - przestał wypełniać kryteria określone w regulaminie obowiązującym dla tego produktu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku, gdy jednorazowa wartość nagrody pieniężnej przyznanej przez Bank w ramach sprzedaży premiowej klientowi będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie przekroczy 760 zł, wówczas nagroda ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21.1.68 ustawy p.d.o.f. dla wszystkich przypadków objętych zapytaniem Banku.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-55/12-2/AK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznając, iż czynność prowadzenia rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego nie prowadzi w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenie jako niezwiązane ze sprzedażą nie może być uznane za sprzedaż premiową. Ponadto nie można uznać za nagrodę, uprawnienia uzyskanego przez klienta banku do zakupu na preferencyjnych warunkach innego rodzaju usługi - produktu bankowego (w tym przypadku karty przedpłaconej pre-paid za kilkadziesiąt złotych a nawet za złotówkę). Tym samym planowana akcja promocyjna nie stanowi sprzedaży premiowej.

Wobec tego bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do opisanych przez Wnioskodawcę sytuacji i zadanych pytań.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 24 maja 2012 r. Nr IPPB2/415-55/12-4/AK.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. Nr IPPB2/415-55/12-2/AK Strona złożyła pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. (doręczonym w dniu 2 lipca 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2249/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 16 listopada 2015 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2249/12 i akta sprawy.

W wyroku tym Sąd, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w omawianej sprawie Skarga w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Jakkolwiek wniesiona skarga ponawia opis zdarzenia przyszłego, jakie ma zaistnieć w wyniku zamierzeń Banku, a ponadto w skardze zaprezentowano ponownie stanowisko Banku co do zwolnienia przysporzeń majątkowych klientów z tytułu otrzymywanych nagród na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, to jednak na potrzeby rozpoznania skargi wystarczające jest udzielenie odpowiedzi na tylko jedno, zasadnicze pytanie. Sprowadzić je należy do kwestii, czy pojęcie "sprzedaż premiowa", użyte w tym przepisie, dotyczy istotnie, tak jak przyjął Minister, wyłącznie sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, czy też, jak przyjęła Spółka, dotyczy ono także świadczenia usług, któremu towarzyszy wydawanie różnego rodzaju nagród w związku z zawarciem umowy rachunku oszczędnościowego - rachunku ROR - Promo. Z tego względu, że Minister przyjął bardzo wąską, kodeksową wykładnię pojęcia "sprzedaż", jako czynności wynikającej z umowy przenoszącej własność rzeczy, uznał w konsekwencji, że otrzymywanie przez klientów nagrody nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, gdyż Spółka świadczy usługi, a nie sprzedaje rzeczy.

Otóż, odpowiadając na postawione wyżej pytanie o rozumienie pojęcia "sprzedaż", Sąd uznał, że prawidłowo rozumie je Bank. Faktem jest, że art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy jest przepisem o charakterze wyjątku, takie zaś przepisy podlegają wykładni ścisłej i literalnej. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że interpretując przepisy o charakterze lex specialis nie należy odwoływać się do intencji Ustawodawcy i do całego kontekstu normatywnego interpretowanego przepisu, w tym do wykładni systemowej. Sąd uznał z tego względu, że w omawianym przepisie chodziło o szerokie ujęcie wszelkich czynności, które ostatecznie prowadzą do przyznania podatnikowi konkretnego, definitywnego i wymiernego przysporzenia majątkowego w związku z jakimś jego zachowaniem na rynku. To przysporzenie, czyli przychód, towarzyszy jakiemuś zachowaniu podatnika jako konsumenta oraz uczestnika konkursu i gry, ale także strony jakiejkolwiek umowy, w ramach której podatnik - konsument zobowiązuje się do określonego zachowania. Zazwyczaj zachowaniem takim jest nabycie produktu lub usługi, testowanie produktu lub usługi albo osiągnięcie pewnego poziomu obrotu w nabywaniu towarów bądź usług. Art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy dotyczy więc nie tylko sprzedaży (premiowej) sensu stricte, o jakiej mowa w definicji kodeksowej w art. 535 Kodeksu cywilnego, lecz każdego rodzaju stosunku gospodarczego, w którym profesjonalny przedsiębiorca oferuje konsumentom pewne nagrody dodatkowe (tekst jedn.: wykraczające poza zasadnicze świadczenie, którym w przypadku usług bankowych jest oprocentowanie) jako czynnik motywujący do uczestnictwa w tym stosunku gospodarczym.

Zaakcentować należy właśnie gospodarczy, ekonomiczny aspekt tego stosunku, a nie aspekt wyłącznie jurydyczny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługując się swoimi podstawowymi kategoriami przychodu, dochodu i kosztu uzyskania przychodu, koncentruje się raczej na ekonomicznych aspektach tych pojęć. Także w doktrynie i orzecznictwie sądowym wskazuje się bezspornie, że przychodem jest każde trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe, zatem prawna causa tego przysporzenia staje się w podatku dochodowym kwestią drugorzędną, chyba że ustawa wprost i wyraźnie odwołuje się do konkretnego tytułu prawnego (stosunku prawnego), jaki skutkuje przysporzeniem.

W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawodawcy chodziło o objęcie zwolnieniem każdej nagrody otrzymywanej przez podatników - konsumentów w ramach wszelkich akcji promocyjnych, marketingowych, motywacyjnych, organizowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców, o ile oczywiście zachodzą dalsze warunki zwolnienia. Bezpodstawne było ograniczenie przez Ministra rozumienia pojęcia "sprzedaż" do czysto cywilistycznej umowy nazwanej z art. 535 Kodeksu cywilnego, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy. W tym szerokim, ekonomicznym sensie sprzedawać można bowiem nie tylko rzeczy, ale też usługi. Należy wątpić, że Ustawodawca zamierzał tak zasadniczo zróżnicować sytuację podmiotów organizujących swoją działalność gospodarczą, że tym z nich, którzy organizują akcje promocyjne przy sprzedaży rzeczy przyznał prawo do skorzystania z atrakcyjnej oferty, jaką stwarza art. 21 ust. 1 pkt 68, ale takiego prawa odmówił innym podmiotom, którzy organizując identyczne akcje promocyjne świadczą usługi. Takie zróżnicowanie należy wykluczyć z powodów wyżej przedstawionych, ale także z uwagi na nieistnienie żadnej ekonomicznej podstawy takiego różnego traktowania przedsiębiorców i korzystających z ich oferty podatników. Przyjąć bowiem należy, że Ustawodawcy jest obojętne, czy akcja promocyjna, której towarzyszy wydawanie nagród, polega na sprzedaży towarów, czy na świadczeniu usług - ratio legis omawianego przepisu jest tak samo aktualne w jednym, jak i w drugim przypadku. W końcu, wobec wyżej zaprezentowanych argumentów, wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, przyjęta przez Ministra, stawia pod znakiem zapytania konstytucyjność tego przepisu, bowiem różnicuje ona sytuację prawną przedsiębiorcy i korzystającego z jego usług podatnika ze względu na prawnie nieistotne kryterium, tj. kryterium przedmiotu działalności gospodarczej. Taka wykładnia narusza art. 32 Konstytucji.

Zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak też w samej skardze, Bank odwoływał się do "licznych interpretacji i orzeczeń", jakie potwierdzać miały jego stanowisko. Trzeba jednak zauważyć, że - odnośnie orzeczeń - wskazano tylko na uchwałę NSA o sygn. II FPS 5/06, która jednak nie dotyczy kwestii będącej osią sporu w niniejszej sprawie, lecz podmiotowej kwestii zwolnienia (ściśle - braku zwolnienia) z opodatkowania podmiotów otrzymujących nagrody w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Uchwała ta jest przydatna w niniejszej sprawie jedynie w minimalnym zakresie, tj. jedynie w tym miejscu, kiedy wyjaśnia znaczenie wyrazu "premiowa", odnoszącego się do sprzedaży. Samo pojęcie "sprzedaż" zostało zdefiniowane w uchwale poprzez odwołanie się stricte cywilistycznej definicji z art. 535 Kodeksu cywilnego, a to z tego względu, że zagadnienie prawne, jaki rozpoznawał NSA, wyłoniło się na tle stanu faktycznego, w którym nagrody otrzymywał profesjonalny przedsiębiorca z tytułu umów sprzedaży w rozumieniu tego przepisu k.c. Z kolei, odnośnie do innych interpretacji podatkowych Ministra Finansów, tj. z dnia 5 października 2010 r. oraz z dnia 17 maja 2011 r., to Sądowi nie są one znane, ale z uwagi na fakt, że wydał je - nominalnie - ten sam Organ, tj. Minister Finansów, to z pewnością są one znane Ministrowi jako Organowi, który wydał interpretację zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowym. O ile istotnie potwierdzają one stanowisko Banku, że Organ zaaprobował w nich możliwość objęcia dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 68 nagród wydanych w związku ze sprzedażą usług, Minister, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji powinien był odnieść się do tego argumentu Spółki, a nie tylko lakonicznie odnotować, że każda sprawa ma indywidualny wymiar, i że inne interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Argumentacja Banku dotycząca możliwości pieniężnego, jak i rzeczowego charakteru nagrody, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, w tym powołanie się na korzystną interpretację Ministra z tej kwestii, nie może być przedmiotem analizy Sądu. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, Minister uznał za bezprzedmiotowe rozpatrywanie przedstawionego zagadnienia w świetle tego przepisu z uwagi na wadliwą wykładnię użytego w nim pojęcia "sprzedaż". Z tego względu nie wypowiedział się - skądinąd słusznie wobec takiej wykładni - odnośnie do zasadniczej kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku nagród przyznanych w ramach projektowanej akcji promocyjnej związanej z rachunkiem R.

W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do wykładni tego pojęcia ("sprzedaż") przyjętej przez Sąd. Dopiero udzielenie interpretacji co do ewentualnego zwolnienia z opodatkowania nagród wydanych w ramach art. 21 ust. 1 pkt 68 pozwoli Sądowi ocenić pogląd Organu - o ile pogląd ten nie spotka się z uznaniem Banku i zostanie wniesiona skarga na ponownie wydaną interpretację.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2249/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 12 kwietnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.