IPPB2/415-540/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytej w drodze spadku - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Nieruchomość położona przy ul. K. w W., w której #189; udziału posiadał Wnioskodawca objęta jest działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. Nr 50, poz. 279), zwanego dalej "Dekretem". Z dniem 21 listopada 1945 r. tj. z dniem wejścia w życie Dekretu nieruchomości, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości przeszły na własność gminy miasta, a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Następnie grunt przedmiotowej nieruchomości z dniem 27 maja 1990 r. stał się własnością Dzielnicy - Gminy, co potwierdził Wojewoda decyzją z dnia 7 maja 1992 r. Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta (Dz. U. z 2002 r. Nr 411, poz. 361 z późn. zm.) stanowi własność miasta.

Na przedmiotowym gruncie posadowiony jest budynek. Budynek został wybudowany w 1936 r.. Zgodnie z art. 5 Dekretu budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli. Budynek stanowił własność właścicieli a po ich śmierci ich następców prawnych tj. spadkobiercy Zbigniewa P. w udziale 1/2.

Z zaświadczenia Sądu Grodzkiego z dnia 24 września 1948 r. wynika, że właścicielami nieruchomości byli Piotr i Aniela S. Objęcie przedmiotowego gruntu w posiadanie przez gminę nastąpiło w dniu 11 kwietnia 1949 r. tj. z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Nr 5 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego. Termin na złożenie wniosku o przyznanie własności czasowej upływał w dniu 11 października 1949 r. Współwłaścicielki Aniela S. i Marianna W. złożyły w dniu 7 lipca 1949 r. wniosek o przyznanie własności czasowej. Wniosek ten nie został rozpoznany.

Właścicielami przedmiotowej nieruchomości byli małżonkowie Piotr i Aniela S. Prawa do spadku po zmarłym mężu Piotrze S. nabyła żona Aniela (orzeczenie Sądu Grodzkiego z dnia 9 kwietnia 1948 r.). Dnia 5 lipca 1947 r. Aniela S. sprzedała Mariannie W. swoją niepodzielną połowę nieruchomości. Następnie dnia 30 lipca 1958 r. odziedziczony po mężu udział w nieruchomości sprzedała Mariannie P. (z domu W.). Spadek po zmarłej dnia 21 marca 1993 r. Mariannie P. nabyli syn Zbigniew P. oraz wnuczka Sylwia P. po 1/2 części spadku każde z nich (prawomocne postanowienie stwierdzenie nabycia spadku Sądu Rejonowego z dnia 12 października 2001 r.). W dniu 16 maja 2006 r. Prezydent Miasta wydał Decyzję, w której po rozpatrzeniu sprawy orzekł ustanowić na lat 99 prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. K. na rzecz Sylwii B. wynoszącym 1/2 części oraz Zbigniewa P. w udziale wynoszącym 1/2 części. W dniu 31 sierpnia 2007 r. został podpisany Akt Notarialny "Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste". Na mocy tej Umowy Miasto oddaje w użytkowanie wieczyste grunt na rzecz Sylwii B. do 1/2 części oraz Zbigniewa P. do 1/2 części. Dnia 16 kwietnia 2008 r. decyzją Prezydenta Miasta prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności nieruchomości gruntowej.

Podsumowując, Zbigniew P. prawa do udziału we współwłasności budynku nabył w drodze dziedziczenia po matce dnia 21 marca 1993 r. Udział w prawie użytkowania wieczystego do przedmiotowego gruntu Zbigniew P. nabył w drodze decyzji administracyjnej potwierdzonej umową cywilnoprawną w formie aktu notarialnego, na podstawie dekretu, a więc w drodze restytucji.

W dniu 14 października 2010 r. został podpisany Akt Notarialny na mocy którego Sylwia B. i Zbigniew P. dokonali sprzedaży udziałów w zabudowanej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości, na której znajduje się budynek, nabytej w spadku po matce Mariannie P., która zmarła w 1993 r., podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

Zdaniem wnioskodawcy:

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wskazuje źródła przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

Powyższy przepis stanowi, że przychód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu w przypadku gdy odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychód ze sprzedaży po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Niezależnie od powyższego, na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać, wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, sądowo - administracyjnego, jak i karnego orzeczenia sądowe jako dokumenty o szczególnym znaczeniu. Szczególność ta wynika z pozycji, jaką zajmują sądy będące organami wymiaru sprawiedliwości oraz z zagwarantowanej konstytucyjnie odrębności władzy sądowniczej od innych rodzajów władz, niezawisłości sędziowskiej.

Zaś prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

W niniejszej sprawie sprzedaż #189; udziału w zabudowanej nieruchomości przy ul. K. w W. przez Wnioskodawcę nastąpiła dnia 14 października 2010 r. Wnioskodawca nabył spadek po matce dnia 21 marca 1993 r. W skład spadku wchodził budynek przy ul. K. w W. z prawami i roszczeniami do gruntu.

Z dniem 21 marca 1993 r. Wnioskodawca - Zbigniew P. jako spadkobierca nabył udział we współwłasności budynku położonego przy ul. K. w W. w drodze dziedziczenia po matce. Zgodnie z art. 5 Dekretu budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli. Sprzedaż nabytego udziału nastąpiła 17 lat od daty jego nabycia. W związku z powyższym sprzedaż udziału we współwłasności budynku nabytego w 1993 r. w drodze dziedziczenia nie stanowi źródła przychodów w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dnia 31 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca jako spadkobierca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu aktem notarialnym. Ustanowienie wieczystego użytkowania nastąpiło w wyniku decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta. Decyzje te wydano na podstawie przepisów art. 7 Dekretu.

Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu" skomunalizowanego Dekretem, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Z art. 7 Dekretu wynika, że:

(1) dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, a jeżeli chodzi o grunty oddane na podstawie obowiązujących przepisów w zarząd i użytkowanie - użytkownicy gruntu mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną.

(2) Gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej.

(3) W razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta.

(4) W przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie.

(5) W razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. (1), lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w "miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu dnia 31 sierpnia 2007 r. przez Zbigniewa P. nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym sprzedaż 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej (przekształconej z prawa wieczystego użytkowania gruntu) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot nie stanowi źródła przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na temat istoty zwrotu nieruchomości wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. III SA/Wa 582/08: "...decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W kwestii opodatkowania w podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. IPPB4/415-724/10-2/JS, w którym stwierdził, że "sprzedaż udziału w nieruchomości zwróconej na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. nie stanowi źródła przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych także wtedy gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpił jej zwrot." W podobnej sprawie zajął stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. IPPB2/415-618/09-4/AS.

Reasumując, sprzedaż 1/2 udziału w nieruchomości, na której znajduje się budynek, położonej w W. przy ul. K. przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nieruchomość w której udział posiadał Wnioskodawca objęta jest działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta. Z dniem 21 listopada 1945 r. tj. z dniem wejścia w życie Dekretu nieruchomości, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości przeszły na własność gminy miasta, a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Następnie grunt przedmiotowej nieruchomości z dniem 27 maja 1990 r. stał się własnością Dzielnicy - Gminy, co potwierdził Wojewoda decyzją z dnia 7 maja 1992 r. Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta (Dz. U. z 2002 r. Nr 411, poz. 361 z późn. zm.) stanowi własność miasta.

Na przedmiotowym gruncie posadowiony jest budynek. Budynek został wybudowany w 1936 r.. Zgodnie z art. 5 Dekretu budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli. Budynek stanowił własność właścicieli a po ich śmierci ich następców prawnych tj. spadkobiercy Zbigniewa P. w udziale 1/2.

Z zaświadczenia Sądu Grodzkiego z dnia 24 września 1948 r. wynika, że właścicielami nieruchomości byli Piotr i Aniela S. Objęcie przedmiotowego gruntu w posiadanie przez gminę nastąpiło w dniu 11 kwietnia 1949 r. tj. z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Nr 5 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego. Termin na złożenie wniosku o przyznanie własności czasowej upływał w dniu 11 października 1949 r. Współwłaścicielki Aniela S. i Marianna W. złożyły w dniu 7 lipca 1949 r. wniosek o przyznanie własności czasowej. Wniosek ten nie został rozpoznany.

Właścicielami przedmiotowej nieruchomości byli małżonkowie Piotr i Aniela S. Prawa do spadku po zmarłym mężu Piotrze S. nabyła żona Aniela (orzeczenie Sądu Grodzkiego z dnia 9 kwietnia 1948 r.). Dnia 5 lipca 1947 r. Aniela S. sprzedała Mariannie W. swoją niepodzielną połowę nieruchomości. Następnie dnia 30 lipca 1958 r. odziedziczony po mężu udział w nieruchomości sprzedała Mariannie P. (z domu W.). Spadek po zmarłej dnia 21 marca 1993 r. Mariannie P. nabyli syn Zbigniew P. oraz wnuczka Sylwia P. po 1/2 części spadku każde z nich.

Udział w prawie użytkowania wieczystego do przedmiotowego gruntu Wnioskodawca nabył w drodze decyzji administracyjnej potwierdzonej umową cywilnoprawną w formie aktu notarialnego, na podstawie dekretu, a więc w drodze restytucji.

W dniu 14 października 2010 r. został podpisany Akt Notarialny na mocy którego Wnioskodawca oraz 2 współwłaściciel nieruchomości dokonali sprzedaży udziałów w zabudowanej nieruchomości.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w"miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat.

Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia powyższej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności spadkobierców byłych właścicieli stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej artykułu 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z jego art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkowałbym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

W związku z powyższym, jeżeli nieruchomość gruntowa została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, to uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci matki Wnioskodawcy tj. w 1993 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1998 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży #189; udziału w nieruchomości nabytej w 1993 r. w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Końcowo - odnosząc się do powołanych interpretacji organu podatkowego oraz wyroku WSA - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.