IPPB2/415-537/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego i obowiązku sporządzania informacji o wysokości przychodów (dochodów) z tytułu należności wypłacanych przez zagranicznych emitentów/depozytariuszy na rzecz klientów osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (rezydentów i nierezydentów), za pośrednictwem Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego i obowiązku sporządzania informacji o wysokości przychodów (dochodów) z tytułu należności wypłacanych przez zagranicznych emitentów/depozytariuszy na rzecz klientów osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (rezydentów i nierezydentów), za pośrednictwem Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. (dalej: Spółka) jest osobą prawną mającą siedzibę dla celów podatkowych w Polsce -"firmą inwestycyjną" (domem maklerskim) w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Spółka świadczy usługi maklerskie bezpośrednio lub z udziałem swojego agenta - Bank m.in. w zakresie prowadzenia na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (rezydentów i nierezydentów, dalej w skrócie: Klienci) rachunków papierów wartościowych (z wyj. rachunków zbiorczych) i dokonywania rozliczeń transakcji Klientów na tych papierach wartościowych. W ramach dokonywanych inwestycji Klienci Spółki nabywają dłużne papiery wartościowe emitowane przez podmioty z siedzibą w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Emitenci Zagraniczni), np. w formie certyfikatów depozytowych generujących dla Klientów przychód w postaci odsetek lub dyskonta w rozumieniu art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość odsetek (dyskonta) otrzymywana przez Klientów ustalana jest w określonej stopie procentowej lub ostateczna wysokość stopy procentowej uzależniona jest od rentowności instrumentów bazowych (np. indeksów giełdowych) - dotyczy tzw. strukturyzowanych papierów wartościowych jak np. strukturyzowane certyfikaty depozytowe.

Emitenci Zagraniczni emitują dłużne papiery wartościowe i wprowadzają je na rynek polski zgodnie z wymogami przewidzianymi w Dyrektywie Rady UE 2003/71 /EC z dnia 4 listopada 2003 r., w sprawie prospektu emisyjnego publikowanego w związku z publiczną ofertą lub dopuszczeniem do obrotu papierów wartościowych oraz ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, w szczególności art. 7 i 37 tej ustawy. Emitenci Zagraniczni działają co do zasady w ramach tzw. paszportowania prospektu - Komisja Nadzoru Finansowego uzyskuje dokument notifkujący od właściwego organu nadzoru w państwie macierzystym oraz kopię zatwierdzonego prospektu emisyjnego. ISIN danego papieru wartościowego nadaje jednocześnie organ nadzoru w "państwie macierzystym" Emitenta Zagranicznego. Papiery wartościowe Emitentów Zagranicznych paszportowane na rynek polski wprowadzane są zazwyczaj także do obrotu giełdowego na podstawie stosownej uchwały Zarządu Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie a co za tym idzie są także rejestrowane w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych również na podstawie stosownej uchwały Zarządu KDPW. Rozliczanie emisji odbywa się za pośrednictwem KDPW.

Wprowadzenie dłużnych papierów wartościowych do obrotu zorganizowanego w Polsce następuje po zarejestrowaniu przez Emitenta Zagranicznego papierów wartościowych w KDPW. Sponsor emisji prowadzi rejestr właścicieli papierów wartościowych a także rachunki papierów wartościowych dla właścicieli papierów wartościowych, którzy nie zdeponowali posiadanych walorów na rachunkach inwestycyjnych (tekst jedn.: rachunkach papierów wartościowych w innych domach maklerskich). Emitent Zagraniczny dokonuje również rejestracji i otwarcia rachunków w KDPW, za pomocą których dokonywane są rozliczenia w ramach danej emisji. Klient (inwestor) nabywa dany dłużny papier wartościowy w drodze subskrypcji, tj. najpierw inwestor dokonuje zapisu na określoną ilość walorów i przekazuje określoną kwotę środków pieniężnych do danego biura lub domu maklerskiego. W dniu emisji Emitent Zagraniczny przekazuje za pośrednictwem KDPW określoną ilość papierów wartościowych na rachunki inwestorów (Klientów). Następnie w dniach wypłat kuponów odsetkowych i dniu wykupu Emitent Zagraniczny przekazuje środki pieniężne na wypłatę pożytków znowu za pośrednictwem KDPW, które następnie dystrybuuje środki do poszczególnych domów maklerskich prowadzących rachunki inwestorów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (a).

Czy w przypadku gdy Klient (tekst jedn.: osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej) uzyska odsetki (dyskonto) od dłużnych papierów wartościowych Emitentów Zagranicznych Spółka powinna pełnić funkcję płatnika podatku od odsetek (dyskonta) zgodnie z art. 41 ust. 4d w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, czy można uznać, że Klient uzyskał przychód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przypadku, tj. papierów dłużnych Emitentów Zagranicznych wprowadzanych na rynek polski, czyli podlegających rejestracji w KDPW i rozliczaniu za pośrednictwem tej instytucji należy uznać, że Klient (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) uzyskał przychód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a w związku z tym Spółka jako podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych Klientów ma obowiązek potrącenia zgodnie z art. 41 ust. 4d w zw. z art, 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem postanowień zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wprowadzenie danego dłużnego papieru wartościowego na polski rynek oznacza bowiem powstanie w Polsce obligatoryjnego systemu rozliczeń, w którym pośredniczy KDPW i który jest tożsamy dla emisji emitentów z siedzibą w Polsce. Z punktu widzenia inwestora (Klienta) wypłata odsetek (dyskonta) następuje ze strony podmiotów z siedzibą w Polsce. Spółka jako podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych uznaje środkami pieniężnymi rachunek Klienta, który wcześniej otrzymuje środki od KDPW. Tym samym istnieje ścisły związek płatności z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Co więcej, w przypadku certyfikatów depozytowych emitowanych w PLN Emitenci Zagraniczni zazwyczaj lokują środki pieniężne na rachunku bankowym w polskim banku (depozytariuszu) i faktyczny przepływ środków pieniężnych odbywa się w kraju (tekst jedn.: przy wykupie środki pieniężne trafiają do KDPW z rachunku bankowego Emitenta Zagranicznego w banku z siedzibą w Polsce), zatem w sensie faktycznym źródło przychodu jest całkowicie w Polsce.

Mając powyższe na względzie stanowisko Spółki pozostaje w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika zasada powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich dochodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, a także od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (wykup certyfikatów, np. strukturyzowanych) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ww. ustawy płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d.

W myśl ust. 4d art. 41 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest "firmą inwestycyjną" w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i świadczy usługi maklerskie bezpośrednio lub z udziałem swojego agenta - Bank m.in. w zakresie prowadzenia na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (rezydentów i nierezydentów), rachunków papierów wartościowych (z wyj. rachunków zbiorczych) oraz dokonywania rozliczeń transakcji Klientów na tych papierach wartościowych. W ramach dokonywanych inwestycji Klienci Spółki nabywają dłużne papiery wartościowe Emitentów Zagranicznych, np. w formie certyfikatów depozytowych generujących dla Klientów przychód w postaci odsetek lub dyskonta w rozumieniu art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozliczanie emisji odbywa się za pośrednictwem KDPW. Emitent Zagraniczny dokonuje również rejestracji i otwarcia rachunków w KDPW, za pomocą których dokonywane są rozliczenia w ramach danej emisji. Klient nabywa dany dłużny papier wartościowy w drodze subskrypcji, tj. najpierw inwestor dokonuje zapisu na określoną ilość walorów i przekazuje określoną kwotę środków pieniężnych do danego biura lub domu maklerskiego. W dniu emisji Emitent Zagraniczny przekazuje za pośrednictwem KDPW określona ilość papierów wartościowych na rachunki inwestorów (Klientów). Następnie w dniach wypłat kuponów odsetkowych i dniu wykupu Emitent Zagraniczny przekazuje środki pieniężne na wypłatę pożytków z za pośrednictwem KDPW, następnie dystrybuuje środki do poszczególnych domów maklerskich prowadzących rachunki inwestorów.

Biorąc pod uwagę, że przychody z tytułu wykupu certyfikatów i obligacji powstają za granicą, to nawet, jeśli są zdeponowane na rachunku prowadzonym przez polski podmiot - na podmiocie tym nie ciążą obowiązki płatnika.

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4d PDOFizU od dochodów (przychodów), o których mowa miedzy innymi w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5 PDOFizU zryczałtowany podatek dochodowy zobowiązane są jako płatnicy, pobierać podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, ale tylko wówczas, gdy dochody (przychody) te:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie został spełniony na pewno warunek pierwszy. Dłużne papiery wartościowe emitowane oraz wykupowane są przez podmiot zagraniczny. Tak więc przychód z wykupienia certyfikatów depozytowych jest także uzyskiwany za granicą. Fakt oferowania w Polsce przez polski podmiot nabycia tych papierów wartościowych, nie ma znaczenia dla miejsca uzyskania przychodu z tego tytułu.

W sytuacji zakupu przez Klientów (rezydentów i nierezydentów), będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej za pośrednictwem Wnioskodawcy papierów wartościowych wprowadzonych do obrotu przez zagraniczne przedsiębiorstwa (emitowane przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi) i notowane na zagranicznych rynkach, nie sposób połączyć przychodu uzyskiwanego z tych papierów (dyskonto, odsetki) z terytorium Polski. Sama wypłata odsetek (dyskonta) za pośrednictwem polskiego rezydenta nie powoduje że miejscem powstania tego przychodu jest Polska.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, "nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu." Jak dalej wskazuje Sąd, "Miejscem uzyskania dochodów jest miejsce pierwotnego powstania wzbogacenia (ich źródło) a nie miejsce, w którym jest jedynie realizowana wypłata tego wzbogacenia. Innymi słowy, należy odróżnić terytorium, z którego dochody są osiągane (terytorium źródła dochodów) od terytorium, z którego dokonywana jest jedynie techniczna czynność wypłaty dochodów osiągniętych w innym miejscu (terytorium przekazania dochodów).

W świetle powyższego wypłata odsetek (dyskonta) za pośrednictwem polskiego rezydenta, na terytorium Polski nie stanowi łącznika pomiędzy terenem Polski a miejscem powstania przychodu Klienta. Nie sposób, więc powiązać przychodu Klienta wygenerowanego przez dłużne papiery wartościowe notowane na zagranicznych rynkach, wyemitowane za granicą przez nierezydenta z terytorium Rzeczpospolitej. Na marginesie należy zauważyć, że Wnioskodawca pełni jedynie rolę pomocniczo - techniczną, nie ma żadnego wpływu na świadczenia związane z dłużnymi papierami wartościowymi, jego rola ogranicza się do przekazywania wpływów należnych właścicielom papierów wartościowych.

W konsekwencji, gdy Wnioskodawca będzie przekazywał na rzecz Klientów (rezydentów i nierezydentów), będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej wypłacone przez Emitenta Zagranicznego (nierezydenta) odsetki i dywidendy, od nabytych przez nich zagranicznych papierów wartościowych, na Spółce nie będą spoczywać obowiązki płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 4 oraz 4d u.p.d.o.f., ani żadne inne obowiązki w zakresie prawa podatkowego, a w szczególności obowiązki informacyjne zgodnie z art. 42 ust. 2-4, 6, 7 oraz 42c u.p.d.o.f.

W związku z tym podatnicy będący rezydentami podatkowymi w Polsce uzyskujący przychód za granicą z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, będą obowiązani obliczyć i zadeklarować należny podatek według zasad określonych w art. 30a ust. 9 ww. ustawy oraz zgodnie z art. 45 ust. 3b ww. ustawy wykazać w zeznaniu rocznym i zapłacić go w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.