IPPB2/415-530/11-2/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych Banku do wykazania kosztów uzyskania przychodów w informacji PIT-8C - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych Banku do wykazania kosztów uzyskania przychodów w informacji PIT-8C.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (dalej jako: Bank) w ramach swojej działalności gospodarczej określonej przepisami Prawa bankowego i statutem Banku świadczy na rzecz Klientów m.in. usługi powiernicze (rozliczanie transakcji zawartych przez Klienta na papierach wartościowych). W ramach tych usług Bank prowadzi na rzecz Klientów - osób fizycznych, w tym klientów Departamentu Bankowości Prywatnej, rachunki papierów wartościowych (dalej jako: Papierów) oraz dokonuje na ich rzecz rozliczenia transakcji odpłatnego zakupu i zbycia papierów wartościowych.

Na posiadanych rachunkach klienci Banku (dalej jako Klienci lub Osoby Fizyczne) przechowują różnego rodzaju Papiery, zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Z posiadanymi przez Klientów Papierami wiąże się przede wszystkim konieczność posiadania rachunku na którym są zapisywane Papiery, a także ponoszenia kosztów ich przechowywania.

Tym samym Klienci są zobowiązani do ponoszenia różnego rodzaju opłat obejmujących m. in:

Ww. koszty pobierane są przez Bank od klientów na podstawie Taryfy Prowizji i Opłat Bankowych (dalej jako: Taryfa). Koszty te Osoba Fizyczna - Klient Banku ponosi w wysokości określonej w Taryfie. Koszty te są określone w Taryfie dwojako: koszty prowadzenia rachunku są określone kwotowo, koszty przechowywania papierów są określone procentowo i są pochodną wolumenu przechowywanych papierów. Bank wystawia ww. Osobom fizycznym posiadającym rachunek i uzyskującym przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych informację PIT-8C za dany rok podatkowy. Informacje PIT-8C według ustalonego wzoru Bank sporządza odrębnie dla podatnika i urzędu skarbowego oraz przekazuje po jednym egzemplarzu dla podatnika i właściwego dla niego urzędu skarbowego w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym miały miejsce transakcje podlegające wykazaniu w PIT-8C.

PIT-8C zawiera informacje o uzyskanych przez Osoby Fizyczne przychodach, kosztach i dochodach/stratach z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Bank w ramach kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w PIT-8C z tytułu transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych uwzględnia cenę nabycia zbywanych przez Klientów - Osoby fizyczne Papierów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania Nr 1,2,3 i 4. W zakresie pytania nr 5 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, za wyjątkiem tych dochodów, które zostały wymienione w art. 21, 52, 52a, 52c ustawy o PIT oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PlT zalicza do źródeł przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o PIT.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego, co do zasady, nie istnieje definicja papierów wartościowych. Tym samym do definiowania papierów wartościowych należy się posłużyć definicją zawartą w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej jako: ustawa o obrocie instrumentami) zgodnie z którą przez papiery wartościowe należy rozumieć akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe wynikające z akcji lub z zaciągniętego długu. W praktyce obrotu bankowego najczęstszymi przypadkami papierów wartościowych będą akcje, prawa do akcji, prawa poboru, certyfikaty inwestycyjne oraz obligacje.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o PlT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

* należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PlT)

Ustawa o PIT definiuje dochód ze źródła przychodów, o ile przepisy art. 24-25 ustawy o PIT nie stanowią inaczej jako nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w powołanym wyżej ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o PIT.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 30b ust. 2 ustawy, dochodem ze zbycia papierów wartościowych jest:

* różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o PIT,

* różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o PIT osiągnięta w roku podatkowym.

Definicja kosztów uzyskania przychodów znajduje się w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych,

* wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowi jednak, że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z treścią obowiązku określonego w art. 39 ust. 3 w powiązaniu z art. 30b ust. 2 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, sporządzone według ustalonego wzoru.

Tym samym w świetle powyższych przepisów Bank jest zobowiązany do corocznego sporządzania informacji PIT-8C o osiągniętych przez jego Klientów dochodach (poniesionych stratach) z kapitałów pieniężnych, które wynikają z obrotu instrumentami finansowymi notowanymi na giełdowym rynku regulowanym lub na pozagiełdowym rynku regulowanym. Zasady dotyczące tych rynków są określone w treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W przygotowywanych informacjach PIT-8C Bank jest zobowiązany do ujmowania przychodów i kosztów wynikających z dokonanych w danym roku podatkowym transakcji:

* na papierach wartościowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami,

* związanych z obrotem prawami dotyczącymi papierów wartościowych wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie papierami, jak również innymi instrumentami będącymi innymi instrumentami finansowymi niż papiery wartościowe, określone w art. 2 ust. 2 ustawy o obrocie takie jak m.in. instrumenty rynku pieniężnego, finansowe kontrakty terminowe, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopę procentową, swapy walutowe, opcje walutowe, opcje na opcje i opcje na stopę procentową, opcje na inne instrumenty finansowe i inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie).

O zakresie treści informacji PIT-8C decyduje załącznik nr 9 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 243, poz. 1760 z późn. zm., dalej jako: Rozporządzenie).

Zgodnie z treścią Rozporządzenia Bank sporządzając informacje PIT-8C jest zobowiązany do odrębnego wyodrębniania:

* w polu nr 43 i 44 wartości przychodu oraz kosztu jego uzyskania, zgodnie z tytułem Odpłatne zbycie papierów wartościowych w wierszu nr 1 cz. E druku informacji PIT-8C,

* w polu nr 46 i 46 wartości przychodu oraz kosztu jego uzyskania, zgodnie z tytułem Realizacja praw wynikających z papierów wartościowych w wierszu nr 2 cz. E druku informacji PIT-8C,

* w polu nr 47 i 48 wartości przychodu oraz kosztu jego uzyskania zgodnie z tytułem Odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających w wierszu nr 3 cz. E druku informacji PIT-8C.

Stanowisko Banku w zakresie pytania 1 i 3.

W przedstawionym stanie faktycznym Bank prowadzi rachunki Osób Fizycznych, które uzyskują przychody z tytułu odpłatnego zbycia Papierów. Obok kosztów nabycia Papierów Osoby fizyczne ponoszą również inne niezbędne koszty obsługi rachunku, na którym przechowywane są Papiery, jak i koszty przechowywania tych Papierów służące przeprowadzaniu transakcji na Papierach.

Podstawowa zasada kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika, jako kosztów uzyskania przychodów obniżających co do zasady podstawę opodatkowania, została zdefiniowana w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z niniejszym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

Dokonując wykładni gramatycznej określenia "w celu osiągnięcia przychodów" należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, pod warunkiem, że poniesienie tego wydatku ma lub też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Drugi warunek zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów to niewymienienie tego wydatku w katalogu negatywnym - kosztów, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wyjątek od tej reguły stanowią koszty wymienione w art. 23 ustawy o PIT.

Bank uznaje, że ma prawo wykazywania w informacji PIT-8C w kosztach uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych, poniesionych przez Osoby Fizyczne kosztów (wydatków) pod warunkiem, że:

* pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami uzyskiwanymi przez Osoby Fizyczne istnieje związek przyczynowo - skutkowy tj. wydatki te zostały poniesione przez Osobę Fizyczną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* dodatkowo poniesione koszty nie mogą być wskazane przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, zamieszczonym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie Banku zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" realizuje się w tym, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych, o których wyłączeniu stanowi ustawa o PIT, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, czyli służą zabezpieczeniu lub zachowaniu funkcjonowania źródła przychodów.

Dodatkowo przy ustalaniu przez Bank dochodu Osoby Fizycznej o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT poniesione przez Osoby Fizyczne koszty można podzielić na 2 grupy:

* koszty bezpośrednio związane z daną transakcją - koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa pomnożona przez ilość papierów), czy też koszty rozliczania transakcji (koszty transakcyjne),

* inne, niezależne od danej transakcji koszty - są to będące przedmiotem zapytania we wniosku koszty związane z obsługą rachunku czy przechowywaniem papierów wartościowych.

Powyższa ocena podatkowa wynika zdaniem Banku z faktu, że posiadanie rachunku Papierów w wyspecjalizowanej instytucji jest niezbędnym warunkiem do uzyskiwania przychodów z transakcji dotyczących papierów wartościowych.

Z posiadaniem rachunku i przechowywaniem papierów wartościowych wiąże się konieczność ponoszenia różnego rodzaju kosztów (w tym kosztów prowadzenia rachunku oraz kosztów przechowywania papierów). Koszty te zgodnie z tabelą kosztów określoną w Taryfie określone są kwotowo, bądź procentowo. O ile koszty prowadzenia rachunku są niezależnie od liczby, wartości i rodzaju transakcji przeprowadzanych na papierach to koszty prowadzenia rachunku ze względu na ich procentowe określenie są pochodną liczby, wartości i rodzaju (czy są to papiery krajowe i zagraniczne) posiadanych przez Osobę Fizyczną - klienta Banku papierów wartościowych.

Tym samym, zgodnie z oceną podatkową dokonywaną przez Bank koszty prowadzenia rachunku oraz koszty przechowywania papierów mają charakter kosztów niezbędnych z punktu widzenia klientów Banku, tak aby za pomocą posiadanego rachunku na którym są zapisane papiery były dokonywane wszelkie transakcje związane z obrotem papierami wartościowymi. Ponadto naliczane dla Klienta koszty (opłaty) są niezbędne by dany rachunek mógł być dla klienta prowadzony, a tym samym, żeby transakcje na tym rachunku mogły być realizowane. Tym samym można uznać, że koszty prowadzenia rachunku oraz koszty przechowywania papierów są kosztami bez których Klienci nie mogliby uzyskać przychodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi.

Stanowisko Banku w zakresie pytania 2 i 4

Zasada ogólna głosi, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy o PIT). Jednocześnie, biorąc pod uwagę sposób definiowania kosztów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Ustawodawca zawarł w ustawie o PIT wyżej opisany sposób odczytywania norm w stosunku do normy szczególnej obejmującej koszty nabycia. W stosunku do tej kategorii kosztów zawarł bowiem w ustawie o PIT szczegółowe uregulowania, gdzie odniesieniem do normy art. 22 ust. 4 ustawy o PIT jest norma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z normą ogólną art. 23 ust. 1 ustawy o PIT stanowiącą co do zasady jakie koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, doprecyzowujący dla tej kategorii kosztów pkt 38 tego artykułu stanowi, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów:

* wydatki na objęcie oraz nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Jednocześnie ten sam artykuł w dalszym brzmieniu zawiera normę pozytywną precyzującą, że ww. kategoria wydatków stanowi koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów powstała różnica jest stratą ze źródła przychodów powinno nastąpić odniesienie do przepisu szczegółowo precyzującego sposób powstawania dochodu. Taką normę stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którą dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o PIT osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w pkt 1 i 3 zdaniem Banku koszty prowadzenia rachunku i koszty przechowywania papierów stanowią koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić należy jednak, że w przypadku instrumentów finansowych, co do zasady koszty uzyskania przychodów nie ustala się w momencie ich poniesienia, lecz dopiero z chwilą sprzedaży instrumentów finansowych, tj. w momencie zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających. Tę kwestię reguluje w sposób szczegółowy norma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Jednocześnie ten sam przepis stanowi, że wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica w tym momencie jest stratą ze źródła przychodów.

Tym samym Bank uznaje, że poniesione przez Osoby Fizyczne - Klientów Banku koszty prowadzenia rachunku oraz koszty przechowywania papierów mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a tym samym wykazane przez Bank w informacji PIT-8C dla danej Osoby Fizycznej, jeżeli dana Osoba Fizyczna w danym roku podatkowym za który poniosła dane koszty uzyskała przychód z ich odpłatnego zbycia. Tylko w takiej sytuacji, zdaniem Banku, będzie istniała realna podstawa by dla danej Osoby Fizycznej Bank mógł w informacji PIT-8C wykazać w kosztach uzyskania przychodów koszty prowadzenia rachunku oraz koszty przechowywania papierów. W sytuacji, gdy Osoba Fizyczna w danym roku nie uzyska przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wtedy Bank w informacji PIT-8C (która, co do zasady jest wystawiana dla Klienta m.in. w sytuacjach, gdy nastąpi odpłatne zbycie) nie będzie miał możliwości wykazania w kosztach uzyskania przychodów kosztów prowadzenia rachunku oraz kosztów przechowywania papierów. Zgodnie bowiem z zacytowanym wyżej zapisami art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Tym samym w przypadku, gdy Osoba Fizyczna - Klient Banku uzyska w danym roku podatkowym przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych Bank powinien w kosztach uzyskania przychodów oprócz ceny nabycia papierów wykazać łączną całościową kwotę kosztów prowadzenia rachunku i kosztów posiadania papierów (zgodnie ze stanowiskiem Banku zaprezentowanym w pkt 1 i 3 zgodnie z którym ten rodzaj kosztów stanowi koszty uzyskania przychodów). Ta całościowa kwota kosztów dotyczy kosztów Osoby Fizycznej - Klienta Banku dotyczących danego roku podatkowego za który jest wystawiany PIT-8C. Powoduje to tym samym konsekwencję, że koszty prowadzenia rachunku i koszty przechowywania papierów powinny być wykazywane w informacji PIT-8C w ramach kosztów uzyskania przychodów łącznie z wykazywanymi przez Bank kosztami zawierającymi cenę nabycia papierów wartościowych.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym w pkt 1 i 3 Bank wywodzi zaklasyfikowanie kosztów prowadzenia rachunku i kosztów przechowywania papierów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie normy ogólnej art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym Bank uznaje, że skoro ustawodawca reguluje w stosunku do kosztów określonych normą szczególną art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w określony sposób powstawania dochodu stanowiąc, że jest to różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi m.in. w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, lecz jednocześnie podkreśla, że ta różnica musi zostać osiągnięta za dany rok podatkowy.

Tym samym Bank stoi na stanowisku, że tym bardziej w stosunku do kosztów, które są rozpatrywane jako kategoria norm o charakterze ogólnym ta zasada będzie obowiązywać. W konsekwencji Bank uznaje, że w informacji PIT-8C będzie mieć on prawo wykazać te koszty prowadzenia rachunku i koszty przechowywania papierów, które dotyczą danego roku podatkowego.

Odnosząc się do kwestii szczegółowych wskazanych w pytaniu 2 i 4 a dotyczących sytuacji, czy ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kosztów prowadzenia rachunku i kosztów przechowywania papierów przez Bank w informacji PIT-8C powinno nastąpić za cały rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż papierów wartościowych niezależnie od terminu, w którym nastąpiła ta sprzedaż oraz faktu, czy wszystkie papiery zostały zbyte należy wskazać na poniższe.

Tak jak argumentowano powyżej zasadniczo w sytuacji, w której Klient poniósł koszty prowadzenia rachunku oraz koszty przechowywania papierów, a jednocześnie w danym roku, za który poniósł te koszty uzyskał przychód z ich odpłatnego zbycia będzie zdaniem Banku istniała podstawa do wykazania ww. kosztów poniesionych przez klientów w informacji PIT-8C. Wykazywanie to będzie następowało za cały rok podatkowy, w którym Klient dokona zbycia Papierów i będzie dokonywane przez Bank za dany rok niezależnie od terminu, w którym Klient dokonał zbycia Papierów oraz faktu czy sprzedał w danym roku cały portfel papierów wartościowych czy tylko jego część, koszty te bowiem ponoszone są przez klienta niezależnie.

Konkluzją takiego stanowiska jest generalnie uznanie, że w sytuacji, gdy Klient w danym roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia instrumentów finansowych Bank nie będzie miał podstaw do zaliczenia ponoszonych przez Klienta kosztów prowadzenia rachunku i kosztów przechowywania papierów za koszt uzyskania przychodu. Podstawę w tym zakresie stanowi powołany już wyżej art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Konsekwentnie tym samym zdaniem Banku, jeżeli Klient w danym roku podatkowym osiągnie przychód ze zbycia instrumentów finansowych Bank w informacji PIT-8C będzie mieć prawo do zaliczenia całości obciążających Klienta kosztów prowadzenia rachunku i kosztów przechowywania papierów do kosztów uzyskania przychodu. Powyższe oznacza więc, że jeśli podatnik w danym roku podatkowym osiągnął przychód w wysokości odpowiadającej kosztom uzyskania przychodów Bank ma w wystawianej dla Klienta banku informacji PIT-8C pełną możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż istnieje podstawa o którą może on pomniejszyć dane koszty. Koszty te bowiem Klient Banku poniósł w celu osiągnięcia przychodów, jak również żaden z ponoszonych przez Klienta kosztów (kosztów prowadzenia rachunku czy kosztów przechowywania papierów) nie został wyłączony z katalogu kosztów na podstawie art. 23 ustawy o PIT.

Reasumując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny w zakresie niniejszych pytań Bank stwierdza, że ponoszone przez Osoby Fizyczne koszty prowadzenia rachunku oraz koszty przechowywania papierów stanowią koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Poniesione przez Osobę Fizyczną koszty prowadzenia rachunku oraz koszty przechowywania papierów, Bank będzie uwzględniał w wystawianych informacjach PIT-8C jako koszt uzyskania przychodów w roku, którego te koszty dotyczą. Jednocześnie w odniesieniu do sytuacji, w której Klient dokonał zbycia papierów i postawionego pytania czy z kosztami tego rodzaju będziemy mieć do czynienia w uzależnieniu od faktu czy Klient Banku dokonał sprzedaży w danym roku całego portfela papierów wartościowych czy też jego części Bank stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów będziemy mieć do czynienia bez względu na to czy Klient Banku dokonał sprzedaży w danym roku całego portfela papierów wartościowych czy też jego części, gdyż co do zasady koszty prowadzenia rachunku oraz koszty przechowywania papierów ponoszone są przez Klienta Banku niezależnie.

Jednocześnie Bank wskazuje, że w zakresie pytań, będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację Minister Finansów, działając przez wskazanych Dyrektorów Izb Skarbowych wydał następujące interpretacje:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415-843/10-2/MK) - w której organ podatkowy stwierdził, że:

* wnioskodawca sporządzając informację PIT-8C powinien wykazać w kwocie kosztów uzyskania przychodów uiszczone przez Klienta opłaty (w tym opłatę z tytułu przechowywania papierów wartościowych oraz opłaty rozliczeniowe z tytułu prowadzenia rachunku bankowego),

* wysokość uiszczonych opłat należy wykazać za cały rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż papierów wartościowych, niezależnie od terminu, w którym nastąpiła ta sprzedaż oraz faktu, czy wszystkie papiery zostały zbyte...,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-970/10-2/MK1 w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym w przypadku, jeśli klient uzyska w danym roku podatkowym przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, to tak opłatę za prowadzenie rachunku jak i opłatę za zarządzanie należy wykazać klientowi w całości w informacji PIT-8C za dany rok jako koszt uzyskania tego przychodu,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. (sygn. IPPB2/415-632/10-4/MG) zgodnie z którą organ potwierdził, że poniesione przez Wnioskodawcę, opłaty za prowadzenie rachunków oraz depozyt aktywów uznane mogą być za koszt uzyskania przychodu, jeżeli Wnioskodawca w danym roku podatkowym, w którym poniósł przedmiotowe koszty uzyskał przychód z ich odpłatnego zbycia.

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2008 r. (sygn. IPPB2/415-645/08-2/AS), zgodnie z którą organ stanął na stanowisku, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o PlT za koszty uzyskania przychodu przyjmuje się wydatki, m.in. koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z obsługą rachunku przez biuro maklerskie w celu uzyskania przychodu, np.: koszty prowizji, w tym prowizji kupna i sprzedaży, poniesione w danym roku związane z prowadzeniem lub założeniem rachunków, koszty transferu czy koszty zdeponowania papierów itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia papierów wartościowych określony został w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten określa się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych można zaliczyć poniesione wydatki pod warunkiem, że:

* istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów),

* nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty te można podzielić na dwie grupy:

* bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji - koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego (cena jednostkowa x ilość papierów wartościowych),

* koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane z prowadzeniem rachunku czy przechowywaniem papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Bank w ramach swojej działalności gospodarczej określonej przepisami Prawa bankowego i statutem Banku świadczy na rzecz klientów m.in. usługi powiernicze (rozliczanie transakcji zawartych przez Klienta na papierach wartościowych). W ramach tych usług Bank prowadzi na rzecz klientów - osób fizycznych, w tym klientów Departamentu Bankowości Prywatnej, rachunki papierów wartościowych oraz dokonuje na ich rzecz rozliczenia transakcji odpłatnego zakupu i zbycia papierów wartościowych. Na posiadanych rachunkach klienci Banku przechowują różnego rodzaju papiery, zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Z posiadanymi przez klientów papierami wiąże się przede wszystkim konieczność posiadania rachunku na którym są zapisywane papiery, a także ponoszenia kosztów ich przechowywania.

Tym samym klienci są zobowiązani do ponoszenia różnego rodzaju opłat obejmujących m. in:

Ww. koszty pobierane są przez Bank od klientów na podstawie Taryfy Prowizji i Opłat Bankowych. Koszty te osoba fizyczna - klient Banku ponosi w wysokości określonej w Taryfie. Koszty te są określone w Taryfie dwojako: koszty prowadzenia rachunku są określone kwotowo, koszty przechowywania papierów są określone procentowo i są pochodną wolumenu przechowywanych papierów. Bank wystawia ww. osobom fizycznym posiadającym rachunek i uzyskującym przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych informację PIT-8C za dany rok podatkowy. PIT-8C zawiera informacje o uzyskanych przez osoby fizyczne przychodach, kosztach i dochodach/stratach z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Bank w ramach kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w PIT-8C z tytułu transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych uwzględnia cenę nabycia zbywanych przez klientów - osoby fizyczne papierów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne, faktycznie poniesione przez klientów Wnioskodawcy, udokumentowane koszty prowadzenia rachunku i koszty przechowywania papierów stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jako wydatki nie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe opłaty uiszczane przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy, są niezbędne do uzyskiwania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Bez rachunku papierów wartościowych Klient nie mógłby inwestować na giełdzie, a do jego istnienia i funkcjonowania niezbędne jest uiszczenie opłat. Bez uiszczenia tych opłat Wnioskodawca nie prowadziłby rachunku papierów wartościowych na rzecz Klienta, a Klient nie mógłby inwestować.

Tym samym organ podatkowy potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów kosztów prowadzenia rachunku i kosztów przechowywania papierów wartościowych.

Należy jednakże podkreślić, że poniesione przez klientów Wnioskodawcy, koszty za prowadzenie rachunków i koszty przechowywania papierów uznane mogą być za koszt uzyskania przychodu, jeżeli klient w danym roku podatkowym, w którym poniósł przedmiotowe koszty uzyskał przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Tylko bowiem w takiej sytuacji będzie istniała podstawa, do wykazania przez Wnioskodawcę w informacji PIT-8C uiszczonych przez Klientów kosztów prowadzenia rachunku i kosztów przechowywania papierów za cały rok podatkowy, w którym dokonano przedmiotowego zbycia, jako koszt uzyskania przychodów niezależnie od terminu, w którym nastąpiła ta sprzedaż oraz faktu, czy wszystkie papiery zostały zbyte. W sytuacji, gdy klient w danym roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia papierów wartościowych, nie będzie miał możliwości do uznania kosztów prowadzenia rachunku i kosztów przechowywania papierów za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Reasumując Wnioskodawca sporządzając informację PIT-8C może wykazać w kwocie kosztów uzyskania przychodów uiszczone przez Klienta koszty prowadzenia rachunku i koszty przechowywania papierów wartościowych. Wysokość uiszczonych opłat należy wykazać za cały rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż papierów wartościowych, niezależnie od terminu, w którym nastąpiła ta sprzedaż oraz faktu, czy wszystkie papiery zostały zbyte.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.