IPPB2/415-53/11-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 19 stycznia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r., data nadania w placówce pocztowej 31 marca 2011 r.) na wezwanie z dnia 18 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-53/11-2/AS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu części wynagrodzenia ze stosunku pracy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu części wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę (pełny etat, tj. 40 godzin w tygodniu, 5 dni po 8 godzin) na stanowisku konstruktora w firmie Sp. z o.o. W ramach powierzonych Wnioskodawcy obowiązków wykonuje indywidualne projekty techniczne (m.in. nietypowych wind, dźwigów, zapadni) oraz koncepcje budowy różnego rodzaju urządzeń. Kwota wynagrodzenia została ustalona w umowie o pracę na stałą kwotę brutto wypłacaną miesięcznie. Wykonywanie tego typu zadań nie wyczerpuje wszystkich powierzonych Wnioskodawcy obowiązków. Czas spędzony na wykonywaniu indywidualnych projektów technicznych wykazany jest w karcie czasu pracy. Na tej podstawie można wyznaczyć czas pracy poświęcony na tworzenie indywidualnych projektów technicznych oraz pracy koncepcyjnej mające znamiona utworów w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Przeniesienie praw autorskich na pracodawcę dokonuje się w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 18 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-53/11-2/AS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy w treści umowy o pracę zawarto klauzulę dotyczącą praw autorskich potwierdzającą status pracownika twórcy, a także regulującą kwestię przeniesienia przez pracownika na spółkę praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów.

Ponadto wskazanie czy z treści zawartej umowy wynika, że pracownik otrzyma wynagrodzenie podzielone na część należną za wykonywanie obowiązków służbowych pozbawionych walorów twórczości (utworu), w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz na część należną z tytułu przeniesienia przez niego na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy utworów w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie, tj. pismem z dnia 27 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r., data nadania w placówce pocztowej 31 marca 2011 r.).

W kwestii uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że:

W treści umowy o pracę nie zawarto klauzuli dotyczącej praw autorskich oraz potwierdzającej status pracownika twórcy. Również nie ma w umowie o pracę żadnych zapisów regulujących kwestię przeniesienia praw autorskich z pracownika na Spółkę. Z treści umowy o pracę nie wynika również, że pracownik otrzyma wynagrodzenie podzielone na część należną za wykonywanie obowiązków służbowych oraz na część należną z tytułu przeniesienia przez niego na pracodawcę praw autorskich.

Jednak na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dn. 4 lutego 1994 r. z późn. zm. wynika, że "Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron". Na podstawie powyższego Wnioskodawca uważa, że na podstawie ww. art. 12, umieszczenie w umowie o pracę klauzuli dotyczącej przeniesienia praw autorskich nie jest konieczne.

Jeżeli chodzi o podział wynagrodzenia na część należną za wykonywanie obowiązków nie stanowiących znamion utworu oraz część za wykonywanie obowiązków stanowiących utwór, to choć nie ma takiego zapisu w umowie o pracę, Wnioskodawca jest w stanie wykazać ilość czasu pracy poświęconą na wykonywanie pracy twórczej (potwierdzonej kartą czasu pracy podpisaną przez pracodawcę). Potwierdzeniem wykonania pracy twórczej są projekty techniczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym przypadku, od części przychodów (potwierdzonych kartą czasu pracy), uzyskanych w wyniku tworzenia indywidualnych projektów technicznych, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej. Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodów w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących kosztów ich uzyskania jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia (w ramach stosunku pracy) projektów technicznych (stanowiących utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), w stosunku do wysokości całkowitego wynagrodzenia za pracę w danym miesiącu.

W związku z powyższym zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów tytułem pracy nie mającej charakteru pracy twórczej oraz zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodu od przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia (w ramach stosunku pracy) indywidualnych projektów technicznych, jest zasadne.

Przy czym do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodu przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rodzaj umowy nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania wysokości kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu, wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, na podstawie powyższego, do części wynagrodzenia uzyskanej z tytułu wykonywania projektów technicznych można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania takimi utworami występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku konstruktora w Spółce z o.o. W ramach powierzonych Wnioskodawcy obowiązków wykonuje indywidualne projekty techniczne (m.in. nietypowych wind, dźwigów, zapadni) oraz koncepcje budowy różnego rodzaju urządzeń. Kwota wynagrodzenia została ustalona w umowie o pracę na stałą kwotę brutto wypłacaną miesięcznie. Wykonywanie tego typu zadań nie wyczerpuje wszystkich powierzonych Wnioskodawcy obowiązków. Czas spędzony na wykonywaniu indywidualnych projektów technicznych wykazany jest w karcie czasu pracy. Na tej podstawie można wyznaczyć czas pracy poświęcony na tworzenie indywidualnych projektów technicznych oraz pracy koncepcyjnej mające znamiona utworów w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie praw autorskich na pracodawcę dokonuje się w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Jednak w treści umowy o pracę nie zawarto klauzuli dotyczącej praw autorskich oraz potwierdzającej status pracownika twórcy. Również nie ma w umowie o pracę żadnych zapisów regulujących kwestię przeniesienia praw autorskich z pracownika na Spółkę. Z treści umowy o pracę nie wynika również, że pracownik otrzyma wynagrodzenie podzielone na część należną za wykonywanie obowiązków służbowych oraz na część należną z tytułu przeniesienia przez niego na pracodawcę praw autorskich.

Zawarta umowa o pracę nie przewiduje specjalnego wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich pracodawcy, a kwota wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tego tytułu wyliczana jest na podstawie precyzyjnie określonej ilości czasu pracy faktycznie poświęconego pracy twórczej.

Należy wskazać, iż z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części, związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe zróżnicowanie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Zatem tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika,

* do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nie został spełniony warunek zawarcia w umowie o pracę uregulowań o przeniesieniu praw do korzystania z danego utworu, względnie rozporządzania majątkowymi prawami, a także rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Reasumując: w zaistniałym stanie faktycznym nie ma podstaw, aby do części przychodów (potwierdzonych kartą czasu pracy), uzyskanych w wyniku tworzenia indywidualnych projektów technicznych, zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.