IPPB2/415-526/09-2/AK - Ustalenie wysokości przychodu z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium innego państwa należącego do Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółkach kapitałowych do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie UE - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółkach kapitałowych do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie UE

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej do spółki kapitałowej prawa obcego z siedzibą w państwie członkowskim UE (dalej "SPO"). Wartość rynkowa aportu przekroczy wartość nominalną udziałów/akcji SPO otrzymanych w zamian przez Podatnika. Różnica między wartością aportu, a wartością nominalną udziałów/akcji SPO otrzymanych przez Podatnika zostanie przekazana na kapitał zapasowy SPO. Podatnik obejmie więc udziały/akcje w SPO o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionego aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do SPO aportu w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej, prawidłowym jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym w przypadku, gdy wartość rynkowa aportu przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów/akcji, przychodem Podatnika będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji".

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.3. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej ustawa o PlT) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

"nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny".

Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, ustala się, stosując odpowiednio postanowienia art. 19 ustawy o PIT.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi natomiast, że "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona 0 koszty odpłatnego zbycia (...).

Zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów/akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest to wartość nominalna tych udziałów/akcji określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Tym samym w przypadku przekazania na kapitał zapasowy SPO nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową aportu, a wartością nominalną wydanych udziałów/akcji przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport będzie ich nominalna wartość, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa, czy też równa wartości rynkowej.

Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów/akcji, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajduje zastosowania, a wartość objętych udziałów/akcji określa się według wartości rynkowe.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zarówno orzecznictwo doktryna, jak i przywołane stanowiska organów podatkowych stanowią w sposób jednoznaczny, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PIT, przychodem Podatnika z tytułu aportu w postaci akcji polskiej spółki kapitałowej do SPO, będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów/akcji w SPO wydanych Podatnikowi w zamian, za tenże wkład niepieniężny. Różnica między wartością rynkową a wartością nominalną udziałów/akcji SP0, która zasili jej kapitał zapasowy (agio), nie stanowi przychodu Podatnika. Podatnik pragnie w tym miejscu nadmienić, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 1916/08), orzecznictwo sądów administracyjnych musi być uwzględniane nie tylko przy zmianie interpretacji podatkowych, ale także przy ich wydawaniu. Skoro więc orzecznictwo sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny interpretuje obowiązujące przepisy ustawy o PIT w przedmiotowym zakresie, właściwym wydaje się, aby Minister Finansów dokonując ich interpretacji, działał zgodnie z postanowieniami art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 6 poz. 60 z poźń. zm.) i dbał o zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, m.in. poprzez uwzględnianie orzecznictwa sądów.

Powszechnie akceptowanym poglądem zarówno przez piśmiennictwo jak i judykaturę jest, iż, żaden z przepisów ustawy o PIT nie daje podstaw do twierdzenia, że przychodem wspólnika/akcjonariusza z tytułu objęcia udziałów/ akcji w zamian za aport ma być rynkowa wartość obejmowanych udziałów/akcji. Oznacza to, że przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w SPO w zamian za aport należy zawsze ustalać w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji.

I tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 558/2005), zdaniem sądu do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) ma zastosowanie wyłącznie zdanie piesze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w roku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1326/2006).

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. I SN/Gd 917/2007) stwierdził, iż: "... użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie sądu ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki".

Analogiczne stanowisko znajdujemy również w szeregu interpretacji organów skarbowych. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w piśmie z 22 września 2005 r. (sygn. PD-1/42 18/i22/2005) stwierdził, iż jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmowane są za wkład niepieniężny, którego przedmiotem są udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych powyżej wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) z powodu znacznego odbiegania wartości księgowej udziałów (akcji) od ich wartości nominalnej (jak 120 do 10), to udziałowiec (akcjonariusz) wnoszący aport osiąga przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji). Podobnie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (z uwagi na analogiczne tezy zawarte w tych pismach znajdują także zastosowanie do wkładów wnoszonych przez osoby fizyczne), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-316/o84/JG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/2007/AT) stwierdzili, iż: " (...) jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie udziały/akcje spółki zagranicznej. Ze względu na różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów, a wartością rynkową spółki zagranicznej, wartość nominalna objętych przez polską spółkę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wniesionego aportu. Różnica pomiędzy wartością wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów, a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zagranicznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna - jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma jednak kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ww. ustawy. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci (akcji polskiej spółki kapitałowej) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów (akcji).

Jednakże dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z tym należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tutejszy organ pragnie podkreślić, że jeżeli Wnioskodawca będzie wnosił aport do spółki mającej siedzibę poza terytorium Polski to musi mieć na uwadze przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz pism organów podatkowych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.